Применение рекомендаций регулятора в учетной практике

УДК 336.226.12

ВАК 08.00.12

 

Применение рекомендаций регулятора в учетной практике: возможность и готовность

                                         

©Сотникова Л.В.

д-р экон. наук,

профессор Департамента учета, анализа и аудита,

ведущий аудитор ЗАО Аудиторская компания
"Экспертно-консультативный Совет"

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ»

107996, Москва, ул. Кибальчича, 1

 

 

В статье автор, апеллируя к ключевым принципам бухгалтерского учета, в частности, принципу приоритета экономического содержания над юридической формой, рассматривает позицию регулятора по отдельным вопросам бухгалтерского учета, таким как состав показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, капитализация процентов по займам на модернизацию основных средств, обесценение нематериальных активов, создание резервов по сомнительным долгам, отличных от долгов по продажам, а также документальному оформлению хозяйственных операций, на практических примерах.

 

Ключевые слова: обобщение практики применения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете; принцип приоритета экономического содержания над юридической формой

 

The application of the recommendations of the controller in the accounting practice: the ability and willingness

 

Введение. Ежегодно Минфин России выпускает для аудиторов рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций, в том числе и к отчетности за 2018 год. Являясь обобщением практики применения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, рекомендации сохраняют свою актуальность и для последующих отчетных периодов, пока либо не изменятся стандарты бухгалтерского учета, либо регулятор не изменит своё представление об их практическом применении. Большинство рекомендаций является реакцией на факты неприменения на практике основополагающих принципов учета, таких, в частности, как приоритет экономического содержания над юридической формой.     

Каждый год в течение уже долгих лет ежегодно выпускает Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций. В этом году приложением к письму от 21 января 2019 г. N 07-04-09/2654 выпущены рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год (далее – Рекомендации) [ 9 ].

Рекомендации подготавливаются Департаментом регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. Рекомендации не являются нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер.

Цель исследования: изучение практического применения рекомендаций регулятора в области бухгалтерского учета как альтернативы внесения аналогичных требований в стандарты бухгалтерского учета

Задачи исследования: обоснование практической возможности реализации рекомендаций регулятора в учете российских организаций, в том числе, строительных, а также готовности бухгалтеров-практиков воспринимать указанные рекомендации в условиях недопонимания принципа приоритета экономического содержания над юридической формой, установленного концепцией развития отечественного бухгалтерского учета.

Материалы, методы и условия проведения исследований. Изучены законодательные и нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет в Российской Федерации, рекомендации регулятора организации бухгалтерского учета – Министерства финансов Российской Федерации по совершенствованию учета, труды отечественных экономистов по вопросу применения принципа приоритета экономического содержания над юридической формой.   

Результаты исследования и их обсуждение. По отдельным вопросам составления бухгалтерской отчетности Минфин России дал следующие рекомендации.

1. Определение состава показателей бухгалтерской отчетности. Состав показателей бухгалтерской отчетности организации установлен ПБУ 4/99 и приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». При этом согласно приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. №66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о целевом использовании средств, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств.

Кроме того, в соответствии с ПБУ 4/99 если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил этого ПБУ организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Например, в бухгалтерском балансе АО «МХК «ЕвроХим» за 2018 год по РСБУ[1] на его лицевой стороне, к статье «Нематериальные активы» добавлены подстатьи «Патенты, лицензии», «Товарные знаки (знаки обслуживания)», «Программы для ЭВМ, баз данных», «Промышленные образы, полезные модели», «Прочие объекты», «Приобретение и создание нематериальных активов».

К статье «Основные средства» выделены подстатьи «Машины и оборудование», «Транспортные средства», «Хозяйственный инвентарь», «Приобретение и создание основных средств, оборудование», «Авансы, выданные под капитальное строительство».

К статье «Финансовые вложения» открыты подстатьи «Инвестиции в дочерние и зависимые общества», «Инвестиции в прочие организации», «Долгосрочные предоставленные займы», «Формирование УК компании и стоимости актива».

При этом компания полностью отказалась от статьи «Прочие внеоборотные активы».

К статье «Запасы» открыты подстатьи «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», «Готовая продукция и товары для перепродажи».

К статье «Дебиторская задолженность» подстатья «Со сроком погашения свыше 12 месяцев» включает статьи «Авансы выданные» и «Прочие дебиторы, а подстатья «Со сроком погашения менее 12 месяцев» включает статьи «Покупатели и заказчики», «Авансы выданные», «Расчеты с бюджетом», «Расчеты с внебюджетными фондами», «Расчеты по доходам от участия в других организациях», «Прочие дебиторы».

К статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыты подстатьи «Прибыль (убыток) прошлых лет», внутри которой раскрыто «в т.ч. распределено на выплату дивидендов», а также подстатьи «Прибыль (убыток) текущего года» и «Промежуточные дивиденды».

В разделе «Долгосрочные обязательства» статья «Заемные средства» разделена на подстатьи «Займы» и «Облигационные займы», в то время, как в разделе «Краткосрочные обязательства» к статье «Заемные средства» разделены на подстатьи «Займы», «Проценты по займам», «Облигационные займы», «Проценты по облигационным займам».

Статья «Кредиторская задолженность» включает подстатьи «Поставщики и подрядчики», «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами», «Задолженность по налогам и сборам», «Прочие кредиторы».

Другая компания – ПАО «НОВАТЭК» (сумма активов которого превышает стоимость активов АО «МКХ «Еврохим» на сумму более 255 млрд руб.) в своей годовой отчетности по РСБУ за 2017 год[2] ни к одной из статей, предусмотренных в бухгалтерском балансе приказом Минфина России № 66н от 06.07.2010 г.   

ОАО «Сургутнефтегаз» в бухгалтерском балансе по РСБУ за 2017 год[3] выделил подстатьи только к двум статьям – к статье «Основные средства» подстатья   

«Здания, машины, оборудование и другие основные средства, кроме земельных участков, объектов природопользования и незавершенных капитальных вложений», и к статье «Финансовые вложения» - «в том числе прочие финансовые вложения, кроме инвестиций в организации и предоставленных займов», при том, что сумма активов данной компании в 5 раз больше, чем две предыдущие компании.

Приведенные примеры позволяют сделать вывод о том, что если даже публичные акционерные общества не считают необходимым дополнять утвержденные Минфином России в приказе № 66н от 06.07.2010 г. формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, то что уж говорить о не таких статусных компаниях.

2. Проценты по займам на реконструкцию, модернизацию основных средств.  В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

Согласно ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Исходя из этого, проценты по займам, полученным организацией на цели модернизации, реконструкции объектов основных средств, формируют затраты на модернизацию, реконструкцию, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Пример. ООО «Альфа», плательщик НДС на общем режиме налогообложения, 20 августа 2018 года в соответствии с планом модернизации производственного оборудования получило кредит в банке под 15% годовых в сумме 10 млн. руб. на указанные цели сроком на 1 год с ежемесячной уплатой процентов. Сумма кредита получена для уплаты 50%-ного аванса от стоимости работ без НДС.

Работы по модернизации оборудования по договору подряда продолжатся 8 месяцев. Работы начаты с 1 сентября 2018 года. Работы выполняет ООО «Бета», плательщик НДС. Договором предусмотрена выплата аванса 50% от суммы договора.  

Для контроля со стороны заказчика за работой подрядчика стороны договорились ежемесячно подписывать Акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 и Справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, однако, согласно договору, риски по выполнению работ по модернизации переходят к заказчику только после полного окончания работ по модернизации.

Для упрощения примера допустим, что работы по модернизации составят 2500000 руб. ежемесячно (без НДС).

Казалось бы, всё ясно, но следует обратить внимание на то, что между взглядом бухгалтера и взглядом юриста на этот договор могут возникнуть противоречия.

Если следовать рекомендациям Минфина России, то, начиная с сентября 2018 года, то есть когда фактически начаты работы по модернизации, отражать начисленные проценты по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

А если следовать договору, то по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» должна быть отражена только общая стоимость работ по модернизации в апреле 2019 года, когда истекут 8 месяцев. Аванс зачитывается по окончании работ[4].

В соответствии с п. 9 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии трех условий:

1) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

2) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

3) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

В случае, когда работы будут приняты на учет только в апреле 2019 года, первое из трех условий не выполняется. И, следовательно, только проценты списывать на счет 08 в течение 8 месяцев, т.е. пока будет идти процесс модернизации, нельзя.

Таким образом, в данном случае следует исходить из приоритета экономического содержания над юридической формой [4, 5, 6, 7, 8] . В данном случае это означает, что несмотря на то, что, согласно договору, риски к заказчику переходят только при принятии работ полностью, отражать стоимость работ следует по мере их оказания, для чего следует использовать первичные документы по форме КС-2 и КС-3.

Рабочим планом счетов организации предусмотрены следующие субсчета к счетам бухгалтерского учета:

60-АВ - субсчет «Авансы выданные»,

76-АВ - субсчет «НДС, выделенные в сумме выданного аванса»,

66-1 – субсчет для отражения суммы кредита,

66-2 – субсчет для отражения процентов по кредиту.

Бухгалтерские записи представлены в таблице 1.

Таблица 1

Содержание факта хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Август 2018 года
Получен кредит в банке	10 000 000	51	66-1
Произведена выплата аванса ООО «Бета» (50%)	10 000 000	60-АВ	51
Отражена сумма НДС, выделенная в авансовом счете-фактуре (10 000 000 / 118 * 18)	1 525 424	19	76-АВ
Произведен вычет НДС с выданного аванса*)	1 525 424	68-НДС	19
Начислены проценты по кредиту за август (10 000 000 * 15% * 11 дней/365 дней, 11 дней (20.08.2018 – 31.08.2018)) **)	45 205	91-2	66-2
Сентябрь 2018 года
Проценты за август списаны с расчетного счета	45 205	66-2	51
Принята к учету стоимость работ по модернизации	2 500 000	08	60
НДС от стоимости работ по модернизации	450 000	19	60
Произведен вычет НДС от стоимости работ	450 000	68-НДС	19
Начислены проценты по кредиту за сентябрь (10 000 000 * 15% * 30 дней/365 дней)	123 288	08	66-2
Октябрь – декабрь 2018 года
Проценты за сентябрь – ноябрь списаны с расчетного счета (123 288 + 378 082 – 127 397)	373 973	66-2	51
Принята к учету стоимость работ по модернизации (2 500 000 * 3 мес.)	7 500 000	08	60
НДС от стоимости работ по модернизации	1 350 000	19	60
Произведен вычет НДС от стоимости работ	1 350 000	68-НДС	19
Начислены проценты по кредиту (10 000 000 * 15% * 92 дня/365 дней) 92 дня (01.10.2018 – 31.12.2018)	378 082	08	66-2
Январь – апрель 2019 года
Проценты за декабрь 2018 – март 2019 списаны с расчетного счета	497 260	66-2	51
Принята к учету стоимость работ по модернизации (2 500 000 * 4 мес.)	10 000 000	08	60
НДС от стоимости работ по модернизации	2 000 000	19	60
Произведен вычет НДС от стоимости работ	2 000 000	68-НДС	19
Начислены проценты по кредиту (10 000 000 * 15% * 120 дней/365 дней) 120 дней (01.01.2019 – 31.04.2019)	493 150	08	66-2
Приняты к учету работы по модернизации	20 000 000	01	08
Погашение задолженности перед подрядчиком – ООО «Бета» (10 000 000 + 1 800 000 + 10 000 000 + 2 000 000 – 10 000 000)	13 800 000	60	51
Зачтен аванс	10 000 000	60	60-АВ
Восстановлен НДС с аванса **)	1 525 424	76-АВ	68-НДС
Май – июль 2019 года
Проценты за апрель – июнь списаны с расчетного счета	373 972	66-2	51
Начислены проценты по кредиту (10 000 000 * 15% * 92 дня/365 дней) 92 дня (01.05.2019 – 31.07.2019)	378 082	91-2	66-2
Август 2019
Начислены проценты по кредиту (10 000 000 * 15% * 20 дней/365 дней) 20 дней (01.08.2019 – 20.08.2019)	82 193	91-2	66-2
Проценты за июль – август списаны с расчетного счета	209 590	66-2	51
Возврат кредита	10 000 000	66-1	51

*) Вычет НДС с авансов полученных нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором появилось право на вычет. Переносить его на более поздние периоды нельзя (письмо Минфина РФ от 09.04.2015 № 03-07-11/20290).

**) Проценты за август 2018 г. относятся на счет 91-2, а не на счет 08 потому, что в августе работы по модернизации ещё не начаты.

**) Абзацем 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что восстановление «авансового» НДС осуществляется исходя из сумм авансовых платежей, которые в силу договора зачтены в счет оплаты товаров, работ и услуг. По суммам, которые остаются авансами, т.е. не зачтены в счет выполненных работ по договору, НДС не восстанавливается.

 

3. Отражение величины обесценения нематериальных активов.  В соответствии с п. 22 ПБУ 14/2007 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.

Это означает, что в настоящее время проверка нематериальных активов на обесценение является элементом учетной политики.

Большинство российских организаций либо ничего не указывают в учетной политике относительно проверки нематериальных активов на обесценение, некоторые прямо указывают, что эту проверку не проводят. Но те организации, которые стремятся к сближению учета по РСБУ с МСФО, предусматривают такую ежегодную регламентную операцию, производя ее наряду с проведением инвентаризации.

Порядок проверки нематериальных активов на обесценение и учета изменения стоимости нематериальных активов вследствие их обесценения определен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (далее - МСФО (IAS) 36).

Введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н, а поправки к нему введены в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 27 июня 2016 г. №98н и от 4 июня 2018 г. N 125н.

В соответствии с МСФО (IAS) 36 балансовая стоимость - это стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленных амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения.

При этом в соответствии с МСФО 36 проверка нематериальных активов на обесценение является обязательной, при этом не только на отчетную дату, а также в течение года, если имеются признаки обесценения [1, 2, 3].

Согласно ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин.

В случаях проведения организацией проверки нематериальных активов на обесценение изменение их стоимости вследствие обесценения не изменяет оценку, по которой нематериальные активы были признаны в бухгалтерском учете. Величина накопленного убытка от обесценения актива, наряду с начисленной амортизацией по нему, рассматривается в качестве регулирующей величины.

Согласно МСФО 36, нематериальный актив отражается в бухгалтерском балансе по стоимости за вычетом величины начисленной амортизации по нему и накопленных убытков от его обесценения.

В соответствии с общими правилами МСФО (IAS) 36, задача процедуры проверки актива на обесценение применительно к нематериальным активам заключается в том, чтобы обеспечивать на систематической основе соответствие балансовой и возмещаемой стоимости нематериальных активов, точнее, такое соответствие, при котором балансовая стоимость каждого класса нематериальных активов не превышает их возмещаемой стоимости.

Возмещаемая стоимость нематериального актива — это наибольшая из двух величин:

1. Справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу по окончании срока полезного использования нематериального актива
2. Ценности использования нематериального актива.

Справедливая стоимость нематериального актива — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. Такое определение дано в другом МСФО - МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Ценность использования нематериального актива — приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от нематериального актива.

Таким образом, процедура проверки активов на обесценение – это трудоемкая процедура. Поэтому, прежде чем начинать её проводить, МСФО 36 указывает на необходимость проанализировать признаки обесценения. И если они есть, проведение процедуры становится обязательным.

Оценивая наличие признаков возможного обесценения нематериальных активов, организация должна рассмотреть следующие признаки, классифицируемые как внешние и внутренние источники информации.

Внешние источники информации:

1. Наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость нематериального актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании;

2. Значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;

3. Рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива;

4. Балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние источники информации:

5. Существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;

6. Значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива- например, неиспользование актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также изменение срока службы актива с неопределенного на определенный;

7. Из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива оказалась хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Наличие хотя бы одного из признаков 1–7 может служить основанием для проведения дальнейших тестов на обесценение нематериальных активов.

Например, для такого вида нематериальных активов, как ноу-хау, наличие признаков 1, 2 и 5, как правило, связано с ускоренным моральным устареванием подобных активов в результате появления новых технических решений.

Пример. Организация «Гамма» имеет исключительные права на ноу-хау в области информационных технологий, учтенные как нематериальный актив первоначальной стоимостью 500 000 руб. со сроком полезного использования четыре года с использованием линейного метода начисления амортизации.

По окончании второго года использования этого нематериального актива его балансовая стоимость составляла 250 000 (500 000 − (500 000 / 4 года) * 2 года) руб.

Также в конце второго года было выявлено, что в результате появления новых технологий обработки данных не позднее чем через один год этот нематериальный актив окажется морально устаревшим и его возмещаемая стоимость, будет практически равна нулю. Организация на основании проведенного теста на обесценение приняла решение об обесценении этого нематериального актива на дату окончания второго отчетного года его использования таким образом, чтобы к концу третьего года использования этого нематериального актива его балансовая стоимость оказалась близка к нулю.

Как изменялась бы стоимость нематериального актива при отсутствии признаков обесценения – таблица 2.

 

Таблица 2

 

Показатель	Стоимость, руб.	Оставшийся срок службы
Первоначальная стоимость на 01.01.2016	500 000	4
Амортизация за 2016 год (500 000 руб. / 4 года)	(125 000)
Балансовая стоимость на 31.12.2016	375 000	3
Амортизация за 2017 год (375 000 руб. / 3 года)	(125 000)
Балансовая стоимость на 31.12.2017	250 000	2
Амортизация за 2018 год (250 000 руб./ 2 года)	(125 000)
Балансовая стоимость на 31.12.2018	125 000	1
Амортизация за 2019 год (125 000 руб./ 1 год)	(125 000)
Балансовая стоимость на 31.12.2019	0	0

 

При наличии признаков обесценения стоимость объекта будет иной (таблица 3).

 

Таблица 3

 

Показатель	Стоимость, руб.	Оставшийся срок службы
Первоначальная стоимость на 01.01.2016	500 000	4
Амортизация за 2016 год (500 000 руб. / 4 года)	(125 000)
Балансовая стоимость на 31.12.2016	375 000	3
Амортизация за 2017 год (375 000 руб. / 3 года)	(125 000)
Балансовая стоимость на 31.12.2017	250 000	1
Амортизация за 2018 год (250 000 руб./ 1 год)	(250 000)
Балансовая стоимость на 31.12.2018	0	0
Амортизация за 2019 год	0
Балансовая стоимость на 31.12.2019	0	0

 

Из таблицы 3 следует, что при отсутствии обесценения уменьшение стоимости нематериального актива составило бы 125 000 руб., а при наличии обесценения – 250 000 руб., т.е. на 125 000 руб. больше. 

Обесценение активов не признается в целях налогообложения прибыли, поэтому следует создать отложенный налоговый актив.

Бухгалтерские записи, отражающие изменение оценки нематериального актива за 2018 год представлены в таблице 4. При этом к счету 05 организация открыла субсчета:

05-1 – субсчет «Амортизация нематериальных активов»;

05-2 – субсчет «Обесценение стоимости нематериальных активов»;

91-2-1 – субсчет «Обесценение активов»;

68-ТНП – субсчет «Текущий налог на прибыль».

 

Таблица 4

 

Содержание факта хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Начисление амортизации нематериального актива за год	125 000	20	02-1
Признание обесценения нематериального актива	125 000	91-2-1	02-2
Создание отложенного налогового актива на сумму обесценения (125 000 * 20%)	25 000	09	68-ТНП

 

В отчете о финансовых результатах следует предусмотреть отдельную строку «Обесценение активов» после строки «Прочие расходы» и до строки «Прибыль (убыток) до налогообложения». 

 

4. Признание дебиторской задолженности сомнительной. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н (далее – Положение № 34н), организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Дебиторская задолженность организации, не являющаяся следствием исполнения договора (например, дебиторская задолженность по выплате дивидендов), может признаваться организацией сомнительной применительно к тому, как в соответствии с указанным Положением признается сомнительной дебиторская задолженность, сроки которой установлены договором.

Указанная рекомендация Минфина России свидетельствует о том, что между аудиторами и отчитывающимися организациями продолжаются споры, причиной которых является недопонимание со стороны организаций одного из основных принципов бухгалтерского учета – приоритета экономического содержания над юридической формой, с одной стороны, и не понимания иного принципа, состоящего в том, что руководствоваться следует не буквой, а духом, сказано в Библии, а также что «буква убивает, а дух животворит»[5].

К сожалению, многие бухгалтеры слишком буквально понимают требования нормативных документов, игнорируя при этом тот самый «дух», а точнее сказать, экономический смысл этих документов. В данном случае, не столько важно на каком основании возникла дебиторская задолженность – на основании договора, предусмотренного Гражданским кодексом Российской Федерации, или на основании права акционера, установленного, в том числе, тем же Гражданским кодексом Российской Федерации и раскрытом в Федеральном законе «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 №208-ФЗ. 

 Делая акцент на том, что Положении № 34н действительно указано на то, что дебиторская задолженность должна возникнуть на основании договора, во всех случаях, когда договор не подразумевается, организации отказываются формировать резерв по сомнительной дебиторской задолженности, настаивая, что в отношении такой задолженности, этого делать не нужно.

Будем считать, что это «буква» нормативного документа, а «дух» состоит в том, что любая задолженность, если она является сомнительной, должна быть отражена в отчетности в сумме, которая является вероятной к получению и это требование не должно зависеть от наличия или отсутствия договора.

В частности, при начислении дивидендов к получению между организацией – участником (акционером), которая должна получить дивиденды, объявленные на собрании участников (акционеров), и организацией – плательщиком дивидендов на сумму дивидендов договор не заключается. Обязанность (у плательщика) и право (у получателя) проистекают не из договора, а из закона. Согласно ч. 2 ст. 31 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 №208-ФЗ (далее – Закон №208-ФЗ) акционеры - владельцы обыкновенных акций общества имеют право на получение дивидендов.

В соответствии с ч. 1 ст. 42 Закона № 208-ФЗ общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) по результатам отчетного года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям.

Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам первого квартала, полугодия и девяти месяцев отчетного года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения, т.е. чистая прибыль общества. Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества (ч. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).

Решение о выплате (объявлении) дивидендов принимается общим собранием акционеров.

Указанным решением должны быть определены, в частности, размер дивидендов по акциям каждой категории (типа) и дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов. При этом решение в части установления даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов, принимается только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества (ч. 3 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).

Размер дивидендов не может быть больше размера дивидендов, рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (ч. 4 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).

Срок выплаты дивидендов лицам, зарегистрированным в реестре акционеров, составляет 25 рабочих дней с даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (ч. 6 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).

Дивиденды выплачиваются лицам, которые являлись владельцами акций соответствующей категории (типа) или лицами, осуществляющими в соответствии с федеральными законами права по этим акциям, на конец операционного дня даты, на которую в соответствии с решением о выплате дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение (ч. 7 ст. 42 Закона № 402-ФЗ).

Лицо, не получившее объявленных дивидендов в связи с тем, что у общества или регистратора отсутствуют точные и необходимые банковские реквизиты, либо в связи с иной просрочкой кредитора, вправе обратиться с требованием о выплате таких дивидендов (невостребованные дивиденды) в течение трех лет с даты принятия решения об их выплате, если больший срок для обращения с указанным требованием не установлен уставом общества.

В случае установления такого срока в уставе общества такой срок не может превышать пять лет с даты принятия решения о выплате дивидендов.

Срок для обращения с требованием о выплате невостребованных дивидендов при его пропуске восстановлению не подлежит, за исключением случая, если лицо, имеющее право на получение дивидендов, не подавало данное требование под влиянием насилия или угрозы (ч. 9 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).

Пример. ООО «Дельта» является акционером АО «Сигма», а именно владеет пакетом акций 10% об общего их числа, количество 10 000 единиц и номинал акции 100 руб. В мае 2018 года АО «Сигма» объявило дивиденды в сумме 500 руб. на акцию. Дивиденды должны были быть получены в июне 2018 г., но так и не были получены до окончания 2018 года. Если бы сумма дивидендов была бы получена в течение периода составления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год, то данный факт был бы принят во внимание как событие после отчетной даты, но так как поступления не было, организация должна сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по дивидендам, несмотря на то, что договор на сумму дивидендом между ООО «Дельта» и АО «Сигма» отсутствует и не предусматривается.

Рабочим планом счетов предусмотрены следующие субсчета к счетам бухгалтерского учета:

76-ДИВ – субсчет «Дивиденды к получению»

68-ТНП – субсчет «Текущий налог на прибыль» к счету 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

91-1-ДУЧ – субсчет «Доходы от участия в других организациях»

99-ПНА – субсчет «Постоянные налоговые активы».

Бухгалтерские записи представлены в таблице 5.

 

Таблица 5

 

Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Апрель 2018 года
Начислена сумма доходов в виде дивидендов от АО «Сигма» (10 000 акций * 500 руб./акцию)	5 000 000	76-ДИВ	91-1-ДУЧ
Отражен постоянный налоговый актив на сумму дивидендов к получению (5 000 000 руб. * 20%) *)	1 000 000	68-ТНП	99-ПНА
Декабрь 2018 года
Создан резерв по сомнительным долгам на общую сумму неполученных дивидендов	5 000 000	91-2	63
Отражено постоянное налоговое обязательство от суммы резерва по сомнительным долгам на сумму дивидендов к получению (5 000 000 руб. * 20%) **)	1 000 000	99-ПНО	68-ТНП

 

*) Налог на доходы в виде дивидендов исчисляется и перечисляется в бюджет акционерным обществом – источником выплаты дивидендов.

**) Резервы по сомнительным долгам принимаются в качестве расходов по налогу на прибыль организаций только те, что сформированы в отношении дебиторской задолженности от продажи продукции (работ, услуг). Следовательно, резерв от суммы неполученных дивидендов как расход по налогу на прибыль не принимается.

 

5. Увеличение оценочного обязательства при росте его приведенной стоимости.  Исходя из ПБУ 8/2010 величина признаваемого оценочного обязательства в зависимости от его характера относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

При этом оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, оценивается в бухгалтерском учете путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости).

Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

Определенное по результатам такой проверки увеличение оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Пример. Организация в 2018 году приобрела объект основных средств стоимостью 1 000 000 руб. Расходы на его монтаж составили 300 000 руб. По оценкам специалистов, если бы данный объект пришлось демонтировать в целях вывода из эксплуатации, на дату принятия его к учету, стоимость демонтажа составила бы 200 000 руб.

Срок полезного использования с выводом объекта из эксплуатации планируется через 5 лет. Способ начисления амортизации – линейный.

При ставке дисконтирования 10% текущая, т.е. на дату принятия объекта к учету в составе основных средств, стоимость оценочного обязательства по выводу объекта из эксплуатации составляет:

 

PV = FV / (1 + i)^t, где

 

PV – приведенная (дисконтированная) стоимость денежного потока;

FV – будущая стоимость денежного потока;

i – эффективная процентная ставка;

t – период дисконтирования.

 

В рассматриваемом примере FV составляет 200 000 руб. (отрицательный денежный поток на вывод объекта основных средств из эксплуатации), i – предположим, составляет 10%, t – период, равный пяти годам.

 

PV = 200 000 / (1 + 0,1)⁵ = 200 000 / 1,6105 = 124 185 руб.

 

Разница между FV и PV представляет собой отложенные проценты, которые в течение пяти лет будут начислены по ставке 10% на исчисленную сумму 124 185 руб. равна 75 815 (200 000 – 124 185) руб. Расчет представлен в таблице 6.

 

Таблица 6

 

Период	Обязательство на начало периода	Начисленные проценты    (ставка 10%) (гр. 2 * 10%)	Обязательство на конец периода   (гр. 2 + гр. 3)	Ежемесячная сумма процентов (1/12) (гр. 3 / 12 мес.)
1	2	3	4	5
1	124 185	12 419	136 604	1 035
2	136 604	13 660	150 264	1 138
3	150 264	15 026	165 290	1 252
4	165 290	16 529	181 819	1 377
5	181 819	18 181	200 000	1 515
	Итого	75 815

 

Бухгалтерские записи представлены в таблице 7. В целях упрощения примера операции по учету налога на добавленную стоимость не рассматриваются.

 

Таблица 7

 

Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Декабрь 2017 года
Приобретен объект основных средств	1 000 000	08	60
Произведен монтаж объекта основных средств	300 000	08	10, 70, 69
Создано оценочное обязательство на вывод объекта из эксплуатации	124 185	08	96
Принят к учету объект основных средств (1 000 000 + 300 000 + 124 185)	1 424 185	01	08
Январь – ноябрь 2018 года
Начисление амортизации (1 424 185 / 60 мес.)	23 736 * 11 мес. = 261 096	20	02
Декабрь 2018 года
Начисление амортизации (1 424 185 / 60 мес.)	23 736	20	02
Начисление процентов за период 1 на сумму оценочного обязательства на вывод объекта из эксплуатации (таблица 6)	12 419	91-2 субсчет «Прочие расходы»	96
Январь – ноябрь 2019 года
Начисление амортизации (1 424 185 / 60 мес.)	23 736 * 11 мес. = 261 096	20	02
Декабрь 2019 года
Начисление амортизации (1 424 185 / 60 мес.)	23 736	20	02
Начисление процентов за период 2 на сумму оценочного обязательства на вывод объекта из эксплуатации (таблица 6)	13 660	91-2 субсчет «Прочие расходы»	96
Январь – ноябрь 2020 года
Начисление амортизации (1 424 185 / 60 мес.)	23 736 * 11 мес. = 261 096	20	02
Декабрь 2020 года
Начисление амортизации (1 424 185 / 60 мес.)	23 736	20	02
Начисление процентов за период 3 на сумму оценочного обязательства на вывод объекта из эксплуатации (таблица 6)	15 026	91-2 субсчет «Прочие расходы»	96
Январь – ноябрь 2021 года
Начисление амортизации (1 424 185 / 60 мес.)	23 736 * 11 мес. = 261 096	20	02
Декабрь 2021 года
Начисление амортизации (1 424 185 / 60 мес.)	23 736	20	02
Начисление процентов за период 4 на сумму оценочного обязательства на вывод объекта из эксплуатации (таблица 6)	16 529	91-2 субсчет «Прочие расходы»	96
Январь – ноябрь 2022 года
Начисление амортизации (1 424 185 / 60 мес.)	23 736 * 11 мес. = 261 096	20	02
Декабрь 2022 года
Начисление амортизации (1 424 185 / 60 мес.) – с округлением	23 761	20	02
Начисление процентов за период 5 на сумму оценочного обязательства на вывод объекта из эксплуатации (таблица 6) *)	18 181	91-2 субсчет «Прочие расходы»	96
Вывод объекта основных средств из эксплуатации
Списание первоначальной стоимости объекта	1 424 185	01-ВОС	01
Списание накопленной амортизации	1 424 185	02	01-ВОС
Использование оценочного обязательства для списания расходов на вывод объекта из эксплуатации	200 000	96	60
Погашение обязательства по выводу объекта из эксплуатации	200 000	60	51

*) к концу 2022 года оценочное обязательство составит 200 000 руб.

 

6. Признание выручки от оказания услуг.  Согласно ПБУ 9/99 выручка от оказания услуг признается в бухгалтерском учете при наличии условий, определенных пунктом 12 этого ПБУ. Одним из таких условий является факт оказания услуги.

Следовательно, для признания выручки от оказания услуг должен быть оформлен первичный учетный документ, который подтверждает факт оказания услуги и соответствует установленным Федеральным законом № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете» требованиям.

При этом, как указывают Рекомендации, ни Гражданский кодекс Российской Федерации о договорах возмездного оказания услуг, ни законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете не содержат требований составлять акт приема-передачи, оформляющий факт оказания услуги.

Исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учете» и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» выбор вида и формы первичного учетного документа, которым оформляется факт хозяйственной жизни, осуществляется организацией самостоятельно.

Этот выбор зависит от многих факторов:

- от характера оформляемого факта хозяйственной жизни;

- от конкретных обстоятельств, в которых он совершается;

- от установленного экономическим субъектом документооборота;

- от распределения ответственности между работниками экономического субъекта.

Главное, что при этом первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, определенные Федеральным законом № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете».

Как следует из Рекомендаций, Минфин России не видит каких-либо препятствий для использования в целях бухгалтерского учета полученного либо составленного организацией документа, например счета/инвойса и иных подобных документов, как альтернативы акту оказанных услуг, в качестве первичного учетного документа, оформляющего имевший место факт хозяйственной жизни, а именно факта оказания услуги, при условии, что такой документ содержит обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Данная Рекомендация явилась следствием того, что на практике участились случаи, когда на основании того, что контрагент оформил «не тот» первичный документ, какой предусмотрен стандартом бухгалтерского учета экономического субъекта, оказывавшего услуги, или экономического субъекта – потребителя услуги, первый не признаёт в учете выручку от реализации услуги, а второй – расходы, понесенные в связи с получением услуги.

В первом случае – это приводит к занижению выручки от реализации не только в бухгалтерском, но и в налоговом учёте. И подобное нарушение встречается достаточно часто.

Во втором случае, встречается реже, отчитывающаяся организация занижает расходы, следовательно, завышает прибыль, и, если руководитель такой организации получает вознаграждение (бонус) именно от прибыли, то и бонус руководителя будет выше, чем в случае, когда расходы будут признаны в полном объеме. Кстати, этим же соображением руководствуются некоторые руководители организаций, когда уклоняются от создания резервов по сомнительным долгам, в том числе, на сумму неполученных организацией дивидендов.

Норма Федерального закона «О бухгалтерском учете» (п. 4 ст. 9), устанавливающая, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, сыграла с российскими организациями, злую шутку.

Данная норма являлась свидетельством либерализации российского нормативного регулирования бухгалтерского учета. Подразумевалось, что первичный документ и оправдательный документ, являющийся основанием для составления первичного документа, могут быть любыми по форме, но будут полноценными, если будут содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете.

На практике всё произошло с точностью «до наоборот». Большинство организаций заставляет контрагента оформлять такие документы (по наименованию, по форме и проч.), которые утверждены её внутренними стандартами, а не внутренними стандартами организации – контрагента.

Пример. ООО «Лямбда» и ООО «Каппа» заключили договор оказания услуг. При этом учетными стандартами ООО «Лямбда» предусмотрено, что они выставляют заказчику акт на оказанные услуги, в то время как учетными стандартами ООО «Каппа» предусмотрено, что расходы признаются на основании инвойса/счета.

ООО «Лямбда» выписала акт, а руководитель ООО «Каппа» его не подписал, настаивая на выставлении вместо акта инвойса/счета, указывая на требования «своего» учетного стандарта.

Бухгалтер ООО «Лямбда», полагая себя крайне бдительным сотрудником, стоящим на страже достоверности бухгалтерского учета, не стал на основании неподписанного акта признавать выручку от реализации, получив при этом по электронной почте от бухгалтера ООО «Каппа» предложение выставить инвойс/счет для того, чтобы «закрыть» договор оказания услуг. 

Как известно, обязательными реквизитами первичного учетного документа являются  наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события и подпись этого лица (лиц) с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

Разумеется, все эти реквизиты предусмотрены инвойсом/счетом, а также на документе с иным наименованием.

Руководствуясь принципом приоритета экономической сущности над юридической формой выручку необходимо было признать на основании, во-первых, самого факта оказания услуг и, во-вторых, любого документа, содержащего обязательные реквизиты.

Заключение. Таким образом, очередные рекомендации регулятора, представленные в начале 2019 года, свидетельствуют о том, что отечественные аудиторы сталкиваются с проблемой неприменения на практике основополагающего принципа современной российской модели бухгалтерского учета, которая должна быть основана на профессиональном суждении бухгалтера, - принципа приоритета экономического содержания над юридической формой. По мнению автора, на практике бухгалтеры пока не готовы воспринимать дух, а не букву нормативных документов в области бухгалтерского учета.

 

Библиографический список

 

1. Гетьман В.Г. Резервы совершенствования бухгалтерского учета и отчетности коммерческих организаций в России/ В.Г. Гетьман // Международный бухгалтерский учет. –2012. – №41.

2. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета/ Я. В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2000.

3. Соколов Я. В., Бычкова С. М. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности/ Я. В. Соколов, С. М.  Бычкова // Бухгалтерский учет. –1999. – № 12.

4.  Соколов Я. В., Бычкова С. М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета/ Я. В. Соколов, С. М.  Бычкова // Бухгалтерский учет. – 2000. –№ 1.

5. Соколов Я. В., Патров В. В. Две концепции бухгалтерского учета/ Я. В. Соколов, В. В.   Патров // Бухгалтерский учет. – 1996. –№ 5.

6.  Соколова Н. А. Проблемы определения сомнительности дебиторской задолженности на основании анализа платежеспособности/ Н. А.  Соколова // Финансы и бизнес. – 2011. – № 1.

7.  Терентьева Т. О. Принципы бухгалтерского учета в работах профессора Я. В. Соколова/ Т. О.  Терентьева // Соколовские чтения «Взгляд из прошлого в будущее»: доклады международной научной конференции 10—11 февраля 2011 г. Т. 2 СПб., 2011.

8. Вопросы правового регулирования финансовой отчетности // Интервью директора Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Министерства финансов Российской Федерации Шнейдмана Леонида Зиновьевича. Электронный ресурс. URL: http://www.garant.ru/action/interview/214333.

 

References

1. Getman V. G. Reserves of improvement of accounting and reporting of commercial organizations in Russia / V. G. Getman // international accounting. –2012. –№41.

2. Sokolov Y.V. Fundamentals of accounting theory/ Y.V. Sokolov. – M.: Finance and statistics, 2000.

3. Sokolov Y.V., Bychkova S. M. Reliability and integrity of financial statements/ Y.V. Sokolov, S. M.  Bychkova // Accounting. –1999.  –№ 12.

4. Sokolov Y.V., Bychkova S. M. on the priority of content over form: problems of accounting/ Y.V. Sokolov, S. M.  Bychkova // Accounting. –2000.  –№1.

5. Sokolov Y.V., Patrov V. V. Two concepts of accounting/ Y.V. Sokolov, V. V.   Patrov // Accounting. –1996. – № 5.

6.  Sokolova N. A. problems of definition of doubtfulness of accounts receivable on the basis of the analysis of solvency/ N. A. Sokolova // Finance and business. – 2011.  – №1.

7.  Terentyeva T. O. Principles of accounting in the works of Professor ya. V. Sokolov/ T. O.  Terentyeva // Sokolov Readings «A Look from the past to the future»: reports of international scientific conference 10-11 February 2011 2 St. Petersburg., 2011.

8. Issues of legal regulation of financial statements / / Interview with Leonid Zinovievich, Director of the Department of regulation of state financial control, audit and accounting of the Ministry of Finance of the Russian Federation. Electronic resource. URL: http://www.garant.ru/action/interview/214333.

9. Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год. Приложение к письму от 21 января 2019 г. N 07-04-09/2654. https://base.garant.ru/72154630.

 

 

 

Информация о конфликте интересов

Я, автор данной статьи, со всей ответственностью заявляю о частичном и полном отсутствии фактического и потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.

Conflict-of-interest notification

I, the author of this article, declare with full responsibility the partial and complete absence of actual and potential conflict of interest with any third party, which may arise as a result of the publication of this article. The present application relates to the carrying out of scientific work, the collection and processing of data, writing and preparing the article, the decision on publication is.