Отчёт о движении денежных средств - новые аспекты совершенствования
УДК 336.226.12
ВАК 08.00.12
Отчёт о движении денежных средств - новые аспекты совершенствования
@Сотникова Людмила Викторовна
доктор экономических наук,
профессор Департамента «Учета, анализа и аудита»
ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве РФ»
Москва, ул. Кибальчича, 1
Ежегодно регулятор формулирует новые аспекты совершенствования Отчёта о движении денежных средств, входящего в состав бухгалтерской (финансовой) отчётности на основе анализа сформулированных Министерством финансов РФ ежегодных рекомендаций аудиторам по аудиту отчётности за 2019 год. В денежных потоках, отражаемых в Отчёте о движении денежных средств жёстко должны быть разведены потоки по уплате налогов отчитывающихся компаний, таких как налог на прибыль и налог на имущество организаций, и потоки по уплате отчитывающейся компанией косвенных налогов, в частности, налога на добавленную стоимость, а также потоки по уплате налогов отчитывающейся компанией в качестве налогового агента.
Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая) отчётность; отчёт о движении денежных средств; денежные потоки по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; денежные потоки по уплате налога на доход от дивидендов.
Введение. Ежегодно регулятор формулирует новые аспекты совершенствования Отчёта о движении денежных средств, входящего в состав бухгалтерской (финансовой) отчётности на основе анализа сформулированных Министерством финансов РФ ежегодных рекомендаций аудиторам по аудиту отчётности за 2019 год. В денежных потоках, отражаемых в Отчёте о движении денежных средств жёстко должны быть разведены потоки по уплате налогов отчитывающихся компаний, таких как налог на прибыль и налог на имущество организаций, и потоки по уплате отчитывающейся компанией косвенных налогов, в частности, налога на добавленную стоимость, а также потоки по уплате налогов отчитывающейся компанией в качестве налогового агента.
Приложением к письму Минфина России от 27 декабря 2019 г. N 07-04-09/102563 сформулированы «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2019 год». Подобные рекомендации выходят ежегодно и становятся индикатором того, какие именно вопросы ведения бухгалтерского учёта и формирования бухгалтерской (отчётности) представляются регулятору наиболее важными в завершившемся отчётном периоде.
Цель исследования: изучение опыта практического применения рекомендаций регулятора в области бухгалтерского учёта как альтернативы внесения аналогичных требований в стандарты бухгалтерского учёта.
Задачи исследования: обоснование практической возможности реализации рекомендаций регулятора в учёте и отчётности российских организаций, в том числе, строительных, в условиях применения принципа приоритета экономического содержания над юридической формой, установленного концепцией развития отечественного бухгалтерского учёта.
Материалы, методы и условия проведения исследования. Изучены законодательные и нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учёт в Российской Федерации, рекомендации регулятора организации бухгалтерского учёта – Министерства финансов Российской Федерации по повышению прозрачности бухгалтерской (финансовой) отчётности и её верификации с налоговой отчётностью.
Результаты исследования и их обсуждение. Изучая Рекомендации за предшествующие десять лет, можно обратить внимание на то, что практически ежегодно регулятор даёт всё новые и новые указания по формированию Отчёта о движении денежных средств (таблица 1).
Таблица 1
Рекомендации Минфина России в области совершенствования Отчёта о движении денежных средств
Так, в отчётности за 2019 год Минфин указал на то, как правильно должны быть отражены в Отчёте о движении денежных средств «дивиденды и иные аналогичные распределения прибыли в пользу собственников (участников)».
В соответствии с ФСБУ (ПБУ) 23/2011 «Отчёт о движении денежных средств» в отчёте о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов.
Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчётности организации.
Поэтому при формировании Отчёта о движении денежных средств в разделе «Денежные потоки от финансовых операций» выплата дивидендов (иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников)) отражается в сумме, включающей сумму соответствующего налога.
Пример 1. Организация «Строитель 3» имеет в уставном капитале долю организации «Строитель 1» в размере 40% и долю организации «Строитель 2» в размере 60%. Сама организация «Строитель 1» не имеет финансовых вложений в доли и акции других обществ. За 2018 год организация «Строитель 3» заработала чистую прибыль в сумме 10 000 000 руб. На собрании участников, проходившем в апреле 2019 года, было принято решение о направлении на выплату дивидендов 80% от чистой прибыли 2018 года. Ставка налога на доход от суммы дивидендов, выплачиваемых российским юридическим лицам составляет, согласно ст. 284 НК РФ 13%.
Налогообложение выплаченных дивидендов юридических лиц в 2020 году производится по нормам, установленным статьей 284 НК РФ. Ставки налога на дивиденды в 2019-2020 гг. представлены в таблице 2.
Таблица 2
Ставки налога на дивиденды в 2019 и 2020 году для организаций
|
Получатель дивидендов |
Ставка налогообложения |
|
Российская организация |
13 процентов |
|
Российская организация, если она не менее 365 календарных дней до принятия решения о выплате дивидендов владеет долей не менее 50% в уставном капитале организации - источнике выплаты |
0 процентов |
|
Иностранная организация |
15 процентов или другая ставка, если она предусмотрена международным соглашением об избежании двойного налогообложения |
Таким образом, если российская организация имеет не менее 50% в уставном капитале другой российской компании, то налог на прибыль с полученных дивидендов не взимается (нулевая ставка). Таким образом, налог с дивидендов юридического лица 2020 года выплачивается в виде налога на прибыль (по ставкам, указанным в таблице 1), даже если в общем случае общество на специальное режиме налогообложения от уплаты этого налога освобождена. В рассматриваемом примере от суммы дивидендом, выплачиваемых организации «Строитель 2» налог на доход удерживаться и перечисляться в бюджет не будет, в то время как от суммы дивидендов, начисленных организации «Строитель 1» налог будет исчислен по ставке 13%.
Организация, выплачивающая дивиденды, выступает в данной ситуации налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить налог на прибыль (доход). Срок уплаты налога - не позднее дня, следующего за днём выплаты (статья 287 НК РФ).
Для расчёта применяется следующая формула (ст. 275 НК РФ):
Н = К x Сн x (Д1 – Д2), где
Н - сумма налога к удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу их получателя, к общей сумме распределяемой прибыли;
Сн - ставка налога;
Д1 - общая сумма дивидендов, распределяемая в пользу всех получателей;
Д2 - общая сумма дивидендов, полученных самой организацией в текущем и предыдущем отчётных (налоговых) периодах, если они не учитывались ранее при расчете дохода, при этом в показатель Д2 не включают дивиденды, к которым применяется нулевая ставка налога на прибыль.
Эта формула применялась для расчёта налогов с дивидендов в 2019 году, которые выплачиваются российским юридическим лицам и физическим лицам-резидентам РФ. Для остальных категорий участников ООО налог рассчитывают по правилам пункта 6 статьи 275 Налогового кодекса.
В рассматриваемом примере расчёт будет следующим:
Общая сумма дивидендов составила 10 000 000 руб. * 80% = 8 000 000 руб.
ООО «Строитель 1» из этой суммы причитается 8 000 000 руб. * 40% = 3 200 000 руб.
ООО «Строитель 2» из этой суммы причитается 8 000 000 руб. * 60% = 4 800 000 руб.
Налог на доход будет исчислен только с суммы 3 200 000 руб. * 13% = 416 000 руб.
Бухгалтерские записи в организации «Строитель 3» к рассматриваемому примеру представлены в таблице 3.
Таблица 3
Бухгалтерские записи к примеру 1
|
Содержание факта хозяйственной жизни |
Сумма, руб. |
Дебет |
Кредит |
|
Отражена чистая прибыль за 2019 год |
10 000 000 |
99 |
84 |
|
Начислены дивиденды учредителю - организации «Строитель 1» |
3 200 000 |
84 |
75-2 с/с «Строитель 1» |
|
Начислены дивиденды учредителю - организации «Строитель 2» |
4 800 000 |
84 |
75-2 с/с «Строитель 2» |
|
Удержан налог на доход от дивидендов, начисленных организации «Строитель 1» |
416 000 |
75-с/с «Строитель 1» |
68 с/с «Налог на доход от дивидендов» |
|
Перечислены дивиденды учредителю - организации «Строитель 1» (3 200 000 руб. - 416 000 руб.) |
2 784 000 |
75-2 «Строитель 1» |
51 |
|
Перечислены дивиденды учредителю - организации «Строитель 2» |
4 800 000 |
75-2 с/с «Строитель 2» |
51 |
|
Перечислен в бюджет налог на доход от дивидендов, удержанных у организации «Строитель 2» |
416 000 |
68 с/с «Налог на доход от дивидендов» |
51 |
Приведённые в таблице 3 факты хозяйственной жизни будут отражены в Отчёте о движении денежных средств (таблица 4).
Таблица 4
Отчёт о движении денежных средств за 2019 год (фрагмент)(тыс. руб.)
|
Наименование показателя |
Код |
За 2019 год |
За 2018 год |
|
Денежные потоки от финансовых операций |
|
|
|
|
Платежи – всего |
4320 |
(8 000) |
|
|
в том числе: |
|
|
|
|
собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников |
4321 |
|
|
|
на выплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников) *) |
4322
|
(8 000) |
|
|
Сальдо денежных потоков от финансовых операций |
4300 |
(8 000) |
|
*) данный показатель представляет собой сумму выплаченных дивидендов 4 800 тыс. руб. и 2 784 тыс. руб., а также сумма уплаченного налога на доходы 416 тыс. руб.
В «Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2017 год» (приложение к письму Минфина России от 19 января 2018 г. № 07-04-09/2694) регулятор сформулировал порядок «раскрытия процентов за пользование денежными средствами в отчёте о движении денежных средств».
В соответствии со ст. 852 ГК РФ если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счёте клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счёт.
В соответствии с ФСБУ (ПБУ) 23/2011 «Отчёт о движении денежных средств» денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчётности организации.
Исходя из пп. 8 - 12 ФСБУ (ПБУ) 23/2011 суммы денежных средств, зачисленные на счёт организации в качестве процентов по договору банковского счета классифицируются как денежные потоки от текущих операций.
В «Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2016 год (приложение к письму от 28 декабря 2016 г. № 07-04-09/78875) регулятор указал на определённый порядок «отражения акционерным обществом информации о вкладах в его имущество».
Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, вклад акционера в имущество акционерного общества, не изменяющий размеры и номинальную стоимость доли этого акционера в уставном капитале общества, отражается акционерным обществом по дебету счетов учёта активов в корреспонденции с кредитом счета учёта добавочного капитала.
Исходя из ФСБУ (ПБУ) 23/2011 денежные средства, полученные акционерным обществом от своих акционеров в счёт вклада в его имущество, раскрываются в Отчёте о движении денежных средств в составе денежных потоков именно от финансовых операций независимо от того, изменяется ли в связи с этим размер и номинальная стоимость доли акционеров в уставном капитале общества.
В «Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2014 год» (приложение к письму Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027) регулятор указал на правильный порядок «раскрытия информации о предоставленных займах, квалифицируемых как денежные эквиваленты»: в соответствии с п. 3 ФСБУ (ПБУ) 19/02 «Учёт финансовых вложений» предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям.
Исходя из п. 5 ФСБУ (ПБУ) 23/2011 «Отчёт о движении денежных средств» высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости, являются денежными эквивалентами.
В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н, денежные эквиваленты отражаются в группе статей «Денежные средства и денежные эквиваленты».
Поэтому, в случае когда предусмотренные условиями договора займа сроки и порядок возврата заёмщиком полученной суммы займа (например, возврат по первому требованию заимодавца) позволяют отнести данный заем к денежным эквивалентам, информация о таком предоставленном займе отражается в бухгалтерском балансе как показатель, детализирующий данные группы статей «Денежные средства и денежные эквиваленты».
Иными словами, вложение денежных средств в высоколиквидные финансовые вложения не является денежным потоком ни по текущей, ни по инвестиционной, ни по финансовой деятельности, но включается в сальдо денежных потоков на начало и(или) конец отчётного периода.
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2013 год (приложением к письму Минфина России от 29 января 2014 г. N 07-04-18/01) регулятор дал указание по «отражению оплаты труда работников в Отчёте о движении денежных средств».
В соответствии с ФСБУ (ПБУ) 23/2011 в Отчёте о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчётности организации. Следовательно, при формировании Отчёта о движении денежных средств в разделе «Денежные потоки от текущих операций» платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей, среди прочего, подлежащие удержанию из оплаты труда работников суммы (например, суммы начисленного налога на доходы физических лиц, платежи по исполнительным листам).
Пример 2. Работнику начислена заработная плата за год в сумме 3 000 000 руб. Удержана сумма налога на доходы физических лиц по ставке 13% в сумме 390 000 руб., так как работник не имел права на стандартные вычеты с самого начала года. В соответствии с имеющимся у организации исполнительным листом из заработной платы работника удерживаются и перечисляются 25% от заработка. Размер алиментов за год составит (3 000 000 – 390 000) * 25% = 652 500 руб. Бухгалтерские записи представлены в таблице 5.
Таблица 5
Бухгалтерские записи к примеру 2
|
Содержание факта хозяйственной жизни |
Сумма, руб. |
Дебет
|
Кредит
|
|
Начислена заработная плата |
3 000 000 |
20 |
70 |
|
Удержан налог на доходы физических лиц |
390 000 |
70 |
68-НДФЛ |
|
Удержаны алименты |
652 500 |
70 |
76-АЛ |
|
Перечислены алименты |
652 500 |
76-АЛ |
51 |
|
Перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц |
390 000 |
68-НДФЛ |
51 |
|
Перечислена на карточный счёт заработная плата работнику (3 000 000 – 390 000 – 652 500) |
1 957 500 |
70 |
51 |
В Отчёте о движении денежных средств платежи по оплате труда будут отражены следующим образом (таблица 6).
Таблица 6
Отчёт о движении денежных средств (фрагмент)(тыс. руб.)
|
Наименование показателя |
За 2019 год |
За 2018 год |
|
Денежные потоки по текущей деятельности |
|
|
|
Платежи – всего |
(З 000) |
|
|
в том числе: поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги |
|
|
|
в связи с оплатой труда работников |
(3 000) |
|
|
процентов по долговым обязательствам |
|
|
|
налога на прибыль организаций |
|
|
|
прочие платежи |
|
|
Через некоторое время после рекомендации об отражении в Отчёте о движении денежных средств налога на доходы физических лиц, по отношению к которому отчитываются является не налогоплательщиком, а налоговым агентом, Минфин России сформулировал ещё одну рекомендацию - по отражению в Отчёте о движении денежных средств страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Отчитывающаяся организация является плательщиком страховых взносов, она не выступает по отношению к ним налоговым агентом, но страховые взносы уплачиваются в связи с наличием у организации работников, т.е. экономически с ними связаны.
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2013 год (приложение к письму Минфина России от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01) Минфин России ранее давал рекомендации по отражению в Отчёте о движении денежных средств оплаты труда работников. При этом указывалось, что в соответствии с ФСБУ (ПБУ) 23/2011 в Отчёте о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов.
Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчётности организации. Следовательно, при формировании Отчёта о движении денежных средств в разделе «Денежные потоки от текущих операций» платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей, среди прочего, подлежащие удержанию из оплаты труда работников суммы (например, суммы начисленного налога на доходы физических лиц, платежи по исполнительным листам).
В Рекомендациях по формированию бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2015 г, Минфин России дополнительно указывал (приложение к письму Минфина России от 22 января 2016 г. № 07-04-09/2355), что при формировании Отчёта о движении денежных средств суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды отражаются в указанном отчёте также в разделе «Денежные потоки от текущих операций» по группе статей «в связи с оплатой труда работников».
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 28.11.2018 №1426 «О предельной величине базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и Пенсионный фонд Российской Федерации с 1 января 2019 г.» предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации составляла сумму, не превышающую 865 000 руб. нарастающим итогом с 1 января 2019 г., а предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в ПФР - сумму, не превышающую 1 150 000 рублей нарастающим итогом с 1 января 2019 г. в отношении каждого физического лица.
Для взносов в Федеральный фонд медицинского страхования предельная величина отсутствует, т.е. взносами облагается вся сумма выплат работникам (за исключением не облагаемых сумм в соответствии с перечнем).
В соответствии с Классификацией видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утверждённой Приказом Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 30 декабря 2016 г. N 851н, вид экономической деятельности «Строительство жилых и нежилых зданий» имеет код «41.20» и относится к 8-му класс профессионального риска. В течение 2019 г. для видов деятельности, относящихся к 8-му классу профессионального риска, применялись страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных в соответствии с видами экономической деятельности по классам профессионального риска в размере 0,9.
Пример 3. Работнику начислена заработная плата за год в сумме 3 000 000 руб. Удержана сумма налога на доходы физических лиц по ставке 13% в сумме 390 000 руб., так как работник не имел права на стандартные вычеты с самого начала года. От суммы заработной платы данного работника были сделаны следующие начисления взносов в:
- Пенсионный фонд России – 1 150 000 руб. x 22% + (3 000 000 – 1 150 000) руб. x 10% = 253 000 + 185000 = 438 000 руб.;
- Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования – 3 000 000 руб. x 5,1% = 153 000 руб.;
- Фонд социального страхования:
- на случай временной нетрудоспособности – 865 000 руб. x 2,9% = 25 085 руб.;
- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 3 000 000 руб. x 0,9% = 27 000 руб.
Итого общая сумма страховых взносов составила 643 085 руб.
Кроме того, в соответствии с имеющимся у организации исполнительным листом из заработной платы работника удерживаются и перечисляются 25% от заработка. Размер алиментов за год составит (3 000 000 – 390 000) x 25% = 652 500 руб. Бухгалтерские записи представлены в таблице 7.
Таблица 7
Бухгалтерские записи к примеру 3
|
Содержание факта хозяйственной жизни |
Сумма, руб. |
Дебет |
Кредит
|
|
Начислена заработная плата |
3 000 000 |
20 |
70 |
|
Удержан налог на доходы физических лиц |
390 000 |
70 |
68-НДФЛ |
|
Начислены взносы в Пенсионный фонд РФ |
438 000 |
20 |
69-ПЕНС |
|
Начислены взносы в Федеральный фонд медицинского страхования |
153 000 |
20 |
69-ФОМС |
|
Начислены взносы в ФСС на случай временной нетрудоспособности |
25 085 |
20 |
69-ФСС |
|
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний |
27 000 |
20 |
69-ТРАВМ |
|
Удержаны алименты |
652 500 |
70 |
76-АЛ |
|
Перечислены алименты |
652 500 |
76-АЛ |
51 |
|
Перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц |
390 000 |
68-НДФЛ |
51 |
|
Перечислены взносы в государственные социальные внебюджетные фонды (438 000 + 153 000 + 25 085 + 27 000) |
643 085 |
69-ПЕНС, 69-ФОМС, 69-ФСС, 69-ТРАВМ |
51 |
|
Перечислена на карточный счет заработная плата работнику (3 000 000 – 390 000 – 652 500) |
1 957 500 |
70 |
51 |
В Отчёте о движении денежных средств платежи по оплате труда будут отражены следующим образом (таблица 8).
Таблица 8
Отчёт о движении денежных средств (фрагмент)(тыс. руб.)
|
Наименование показателя |
За 2019 г. |
За 2018 г. |
|
Платежи – всего |
(3 643) |
|
|
в том числе: поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги |
|
|
|
в связи с оплатой труда работников **) |
(3 643) |
|
|
процентов по долговым обязательствам |
|
|
|
налога на прибыль организаций |
|
|
|
прочие платежи |
|
|
**) Указанная сумма складывается из суммы, выплаченной работнику 1 957 500 руб., уплаченного НДФЛ 390 000 руб., перечисленных алиментов 652 500 руб. и перечисленных взносов – 643 085 руб. с округлением.
Если в предыдущие отчётные периоды взносы в государственные социальные внебюджетные фонды были отражены отчитывающейся организацией не по строке «с связи с оплатой труда работников», а, например, по строке «прочие платежи», то необходимо оформить специальную расшифровочную таблицу, отражающую перенос показателей для обеспечения сопоставимости отчётности. Продемонстрируем данный порядок на примере.
Пример 4. Воспользуемся данными примера 3, с той разницей, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 15.11.2017 №1378 «О предельной величине базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и Пенсионный фонд Российской Федерации с 1 января 2018 г.» предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации составляла сумму, не превышающую 815 000 руб. нарастающим итогом с 1 января 2018 г., а предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в ПФР - сумму, не превышающую 1 021 000 рублей нарастающим итогом с 1 января 2018 г. в отношении каждого физического лица.
Для взносов в Федеральный фонд медицинского страхования предельная величина не применяется начиная с 1 января 2015 г.
В 2018 году работнику также была начислена заработная плата за год в сумме 3 000 000 руб. Удержана сумма налога на доходы физических лиц по ставке 13% в сумме 390 000 руб., так как работник не имел права на стандартные вычеты с самого начала года. От суммы заработной платы данного работника были сделаны следующие начисления взносов в:
- Пенсионный фонд России – 1 021 000 руб. x 22% + (3 000 000 – 1 021 000) руб. x 10% = 224 620 + 197 900 = 422 520 руб.;
- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 3 000 000 руб. x 5,1% = 153 000 руб.;
- Фонд социального страхования:
- на случай временной нетрудоспособности – 815 000 руб. x 2,9% = 23 635 руб.;
- на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 3 000 000 руб. x 0,9% = 27 000 руб.
Итого общая сумма страховых взносов составила 626 155 руб.
В соответствии с имеющимся у организации исполнительным листом из заработной платы работника удерживались и перечислялись в пользу получателя алиментов 25% от заработка. Размер алиментов за год составит (3 000 000 – 390 000) x 25% = 652 500 руб. Бухгалтерские записи для рассматриваемого примера представлены в таблице 9.
Таблица 9
Бухгалтерские записи к примеру 4
|
Содержание факта хозяйственной жизни |
Сумма, руб. |
Дебет |
Кредит
|
|
Начислена заработная плата |
3 000 000 |
20 |
70 |
|
Удержан налог на доходы физических лиц |
390 000 |
70 |
68-НДФЛ |
|
Начислены взносы в Пенсионный фонд РФ |
422 520 |
20 |
69-ПЕНС |
|
Начислены взносы в Федеральный фонд медицинского страхования |
153 000 |
20 |
69-ФОМС |
|
Начислены взносы в ФСС на случай временной нетрудоспособности |
23 635 |
20 |
69-ФСС |
|
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний |
27 000 |
20 |
69-ТРАВМ |
|
Удержаны алименты |
652 500 |
70 |
76-АЛ |
|
Перечислены алименты |
652 500 |
76-АЛ |
51 |
|
Перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц |
390 000 |
68-НДФЛ |
51 |
|
Перечислены взносы в государственные социальные внебюджетные фонды (422 520 + 153 000 + 23 635 + 27 000) |
626 155 |
69-ПЕНС, 69-ФОМС, 69-ФСС, 69-ТРАВМ |
51 |
|
Перечислена на карточный счёт заработная плата работнику (3 000 000 – 390 000 – 652 500) |
1 957 500 |
70 |
51 |
Если, в противоречие с Рекомендациями Минфина России строительная организация в Отчёте о движении денежных средств за 2018 год платежи по оплате труда отражала так, как показано в таблице 10.
Таблица 10
Отчёт о движении денежных средств (фрагмент)(тыс. руб.)
|
Наименование показателя |
За 2018 г. |
За 2017 г. |
|
Платежи – всего |
(3 626) |
|
|
в том числе: поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги |
|
|
|
в связи с оплатой труда работников *) |
(3 000) |
|
|
процентов по долговым обязательствам |
|
|
|
налога на прибыль организаций |
|
|
|
прочие платежи **) |
(626) |
|
*) Указанная сумма складывается из суммы, выплаченной работнику 1 957 500 руб., уплаченного НДФЛ 390 000 руб., перечисленных алиментов 652 500 руб.
**) Указанная сумма складывается из перечисленных взносов – 626 155 руб. (с округлением – 626 тыс. руб.).
В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2019 и 2018 гг. в Отчёте о движении денежных средств за 2018 год суммы, связанные с выплатой вознаграждения работникам и отчислениями от сумм вознаграждения, должны быть отражены так, как представлено в таблице 11.
Таблица 11
Отчёт о движении денежных средств (фрагмент)(тыс. руб.)
|
Наименование показателя |
За 2019 г. |
За 2018 г. |
|
Платежи – всего |
(3 643) |
(3 626) |
|
в том числе: поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги |
|
|
|
в связи с оплатой труда работников |
(3 643) |
(3 626) |
|
процентов по долговым обязательствам |
|
|
|
налога на прибыль организаций |
|
|
|
прочие платежи |
|
|
Однако, если просто переставить сумму взносов за 2018 год (626 тыс. руб.) со строки «прочие платежи» и добавить в строку «в связи с оплатой труда работников», то у пользователей отчётности возникнет вопрос, почему показатели за 2018 год, представленные в отчётности за 2019 год, изменились.
Поэтому в первой части пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2019 год, т.е. после раскрытия основных положений учётной политики, основных изменений учётной политики, должна быть раскрыта информация о корректировках в показателях отчётности за предыдущие отчётные периоды, представленные в отчётности за текущий период. Наиболее наглядно указанные корректировки представляются в табличной форме (таблица 12).
Таблица 12
Корректировка показателей за 2018 и 2017 гг. в годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2019 год
|
Наименование строки |
Сумма до корректировки, тыс. руб. |
Номер корректировки |
Корректировка, тыс. руб. |
Сумма с учётом корректировки, тыс. руб. |
|
Корректировка показателей 2018 года |
||||
|
Отчёт о движении денежных средств |
||||
|
Платежи в связи с оплатой труда работников |
3 000 |
1 *) |
626 |
3 626 |
|
Прочие платежи |
626 |
1 |
(626) |
0 |
*) Корректировка 1 – в связи с Рекомендациями Минфина России, изложенными в письме от 22.01.2016 № 07-04-09/2355 в Отчёте о движении денежных средств уплаченные в государственные социальные внебюджетные фонды страховые взносы отражаются вместе с платежами, производимыми в связи с оплатой труда работников, ранее уплаченные взносы отражались в составе прочих платежей в составе денежных потоков по текущей деятельности.
Библиографический список
- По российским стандартам уже сейчас можно составить близкую к МСФО отчетность – интервью с Сухаревым И.Р. – «Главная книга», 2013, N 14.
- Грачева Р.Е. В расход, на будущее. http://buhlabaz.ru/aktualnyj-kommentarij/390-v-raskhod-na-budushchee.html.
- Сотникова Л.В. Ежегодные рекомендации аудиторам пригодятся бухгалтерам«Бухучёт в строительных организациях». 2014. № 4.
- Сотникова Л.В. Рекомендации по формированию бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2016 г. - «Бухучет в строительных организациях», 1, 2017.
Информация о конфликте интересов Я, автор данной статьи, со всей ответственностью заявляю о частичном и полном отсутствии фактического и потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.