Балансовый метод учета разниц
Профессор, доктор экономических наук Сотникова Л.В.
БАЛАНСОВЫЙ МЕТОД УЧЁТА РАЗНИЦ
Минфин России еще в 2012 году в своих Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год [ 2 ] указывал, что ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой применительно к подходам МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Федеральным стандартом бухгалтерского учета (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налога на прибыль» установлены правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определена взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
При этом в аналитическом учете временные разницы должны учитываться дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Таким образом, уже семь лет назад Минфин России указал на то, что он не возражает, если российские бухгалтеры начнут применять предусмотренный МСФО 12 «Налоги на прибыль» балансовый метод, в то время не предусмотренный действующей редакцией ПБУ 18/02.
Негосударственный регулятор бухгалтерского учета - Бухгалтерский методический центр (БМЦ) предлагал внедрять балансовый метод еще раньше - в 2008 г. в Рекомендациях Р-2/2008-КпР «Временные разницы по налогу на прибыль» и Р-5/2008-КпР «Расход по налогу на прибыль».
Далее, в своем эксклюзивном интервью журналу «Главная книга» от 29.09.2017 г. Сухарев И.Р., начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России, отмечал, что ПБУ 18/02 является одним из самых сложных - по каждой операции бухгалтер рассчитывает временные или постоянные разницы, затем — ОНА, ОНО, ПНО или ПНА. Однако есть альтернативный подход, при котором можно обойтись без сложных расчетов.
По мнению Сухарева И.Р. тот сложный подход, который реализован в ПБУ 18/02, в настоящее время совершенно не оправдан. Исторически его применение было оправдано только на момент выхода ПБУ 18/02, который начал применяться в России в 2003 году. А это произошло на следующий год после вступления в силу с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ. В то время еще не забылось, как налог на прибыль рассчитывался путем корректировок данных бухгалтерского учета.
Возможно, именно поэтому и методологами Минфина России и Федеральной налоговой службы, и подавляющим большинством российских организаций стал использоваться самый трудоемкий метод формирования показателей, описанный в ПБУ 18/02
Теперь же, по словам Сухарева И.Р., всем понятно, что налоговый и бухгалтерский учет — это совершенно разные системы учета. И налог на прибыль нужно считать непосредственно по правилам, изложенным в НК, а не путем корректировки данных бухгалтерского учета. Это позволяет изменить подход к выбору применяемого метода расчета отложенных налогов. В частности, отказаться от выявления информации о разницах по каждому доходу и расходу, которая никому не нужна, минимизировать расчеты и получать требуемые цифры с меньшими трудозатратами.
И упростить учет возможно на основе наилучших практик учета, изложенных в настоящее время в Международных стандартах финансового учета (далее – МСФО).
До 1996 г. в международном учете применялся так называемый метод отсрочки (так называется у специалистов метод, предусмотренный ПБУ 18/02 в своей изначальной редакции, начавшей действовать с 1 января 2003 г. в России) при котором в качестве первичных данных принимались показатели отчета о прибылях и убытках: доходы и расходы. Исходя из них фиксировались налоговые разницы, рассчитывался текущий налог на прибыль, а также часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период. Затем была принята новая редакция МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». На смену методу отсрочки пришел балансовый метод, который, во-первых, является более эффективным, и, во-вторых, и это следует признать главным преимуществом, существенно упрощает учетный процесс. Таким образом, в МСФО это произошло уже больше 20 лет назад.
Основной путь упрощения учета при выполнении требований ФСБУ (ПБУ) 18/02 Сухарев И.Р. видит именно в применении балансового метода.
Балансовый метод основывается на том, что временная разница выявляется исходя из сравнения первоначальной или остаточной стоимостей активов или обязательств, которая не совпадает в бухгалтерском и налоговом учетах.
Применить балансовый метод несложно.
Во-первых, на отчетную дату (к примеру, 31 декабря) определяем стоимость имеющихся у организации активов и обязательств. Не по каждому объекту учета, в этом нет необходимости, и излишне трудоемко, а по статьям бухгалтерского баланса. Например, по статье «Основные средства», которая может включать в себя данные о 20 или 100 объектах — это не имеет принципиального значения.
Во-вторых, выявляем аналогичные данные о стоимости той же группы активов (обязательств) в системе налогового учета. Определяем разницу между их стоимостью. И так — по всем балансовым статьям.
В-третьих, суммируем получившиеся разницы (они могут быть положительными или отрицательными) и в результате выходим на одну временную разницу — вычитаемую или налогооблагаемую. Ее умножаем на ставку налога на прибыль (20% или иную). В итоге мы получаем:
- либо отложенный налоговый актив, соответствующий вычитаемой временной разнице;
- либо отложенное налоговое обязательство, соответствующее налогооблагаемой временной разнице.
Исключения могут быть в случае, если организация, например, вынуждена платить налог на прибыль в нескольких регионах, где применяются различные ставки налога на прибыль или к активам (обязательствам) применяется иная, кроме основной, ставка налога на прибыль. Тогда временные разницы, относящиеся к разным регионам, активам (обязательствам) надо будет рассчитывать отдельно.
Далее определяем, насколько изменились ОНА или ОНО по сравнению с предыдущей отчетной датой. Получаем либо расход, либо доход по отложенным налогам.
Вроде бы все ясно, но по определению, данному в ПБУ 18/02, временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом. Учитывая это, можно ли считать применение балансового метода непротиворечащим действующей редакции ПБУ 18/02?
По мнению Сухарева И.Р., в п. 8 ПБУ 18/02 дано определение термина «временные разницы», которое говорит, что это такое, откуда они берутся. Но определение не говорит нам о том, как конкретно надо учитывать такие разницы. Об этом говорит другая норма — последний абзац п. 3 ПБУ 18/02. Он регулирует метод учета временных разниц: «в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница». Как видим, ПБУ 18/02 не просто допускает использование балансового метода учета временных разниц, а именно так предписывает вести их учет.
При применении «метода отсрочки», как указывает Сухарев И.Р., выявляя разницы, бухгалтер каждый раз гадает, какая именно перед ним разница - постоянная или временная. Что будет потом или что было раньше? Каждый раз это проблема. И велика вероятность ошибок в квалификации разниц. Часто временные разницы считают постоянными. Именно поэтому в учете организаций нередко встречаются постоянные налоговые активы, хотя их появление оправдано лишь в исключительных случаях. Ведь в подавляющем большинстве случаев налоговый учет содержит ограничения по учету расходов. Так что можно сказать: появление ПНА почти всегда результат неправильной классификации разниц — либо в прошлом, либо в настоящем.
По мнению Сухарева И.Р., балансовый метод от таких ошибок страхует. Когда выявляется разница в стоимости актива или обязательства, ясно, что перед нами временная разница. И только те разницы, которые формируются помимо этого (то есть которые не сказываются на стоимости активов и обязательств), являются постоянными. Иными словами, бухгалтеру при классификации разниц не требуется применять профессиональное суждение.
При балансовом методе общая величина постоянного налогового расхода (ПНР) считается следующим образом:
|
ПНР = Текущий налог на прибыль + Расход (доход) по отложенным налогам – Условный расход по налогу на прибыль |
|
(1) |
|
Расход по отложенным налогам — это увеличение ОНО или уменьшение ОНА за текущий период |
|
(2) |
|
Доход по отложенным налогам — увеличение ОНА или уменьшение ОНО (в формуле такой доход должен использоваться со знаком минус) |
|
(3) |
В случае если в результате подсчетов получается отрицательная сумма, то мы имеем дело с постоянным налоговым доходом (ПНД), но это редкость.
Применение балансового метода не позволяет отказаться от ведения налогового учета, не дает возможности получать все данные для целей налогообложения на бухгалтерских счетах [ 4 ].
Поэтому если рассчитывать налог на прибыль по старинке, сначала считая бухгалтерские данные, а затем трансформируя их в данные налогового учета, то балансовый метод не применим. Однако это не означает, что балансовый метод не справляется со своей задачей обеспечения взаимосвязи между прибылью, полученной по данным бухгалтерского и налогового учета.
Когда налоговый и бухгалтерский учет разведены, бухгалтер имеет возможность сравнивать полученные в них данные о стоимости одинаковых активов и обязательств. И тогда с помощью балансового метода можно эффективно и достоверно определить временные разницы, рассчитать отложенные налоги и их изменение. А вслед за этим — определить и постоянные налоговые обязательства.
Получается, что при таком подходе под видом ПНО или ПНА могут быть учтены и результаты ошибок и несоответствий, и бухгалтер даже не поймет, что совершил ошибку.
Это подтверждает и сам Сухарев И.Р. - да, несоответствия между показателями в правой части могут быть следствием иных причин. И бухгалтер должен это учитывать еще до ее применения.
Например, в отчетном периоде произошло изменение ставки налога на прибыль. Тогда отложенные налоговые активы или обязательства, рассчитанные на текущую дату, будут несопоставимы с ОНА или ОНО на предыдущую отчетную дату. Эффект от изменения ставки надо учесть еще до расчета ПНО, как и эффект от иных специфических обстоятельств.
Если бухгалтер допустил ошибки при расчете временных разниц, ОНА или ОНО, то, несомненно, это скажется и на результате расчета ПНО при применении балансового метода.
Впрочем, также скажутся и иные ошибки, например, при формировании стоимости актива. Но они не будут выявлены не только при балансовом методе. Бухгалтер их может не заметить и применяя метод отсрочки.
Сухарев И.Р., видит самое большое преимущество балансового метода в том, что он позволяет избежать ошибок в квалификации разниц, а также исходя из принципа рациональности, допускает возможность квалификации всех разниц между бухгалтерским и налоговым учетом как постоянных, как это иногда и так делают небольшие организации.
Таким образом, мы видим, что главный методолог Российской Федерации по бухгалтерскому учету «горой стоит» за балансовый метод.
Рассмотрим на примере механизм действия так называемого балансового метода для отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности расчетов по налогу на прибыль. Журнал хозяйственных операций организации – плательщика налога на прибыль представлен в таблице 1.
Таблица 1. Журнал хозяйственных операций
|
№ п/п |
Факт хозяйственной жизни |
Сумма |
Дебет |
Кредит |
|
|
Январь 2019 года |
|
|
|
|
1 |
Объявлен размер уставного капитала |
100 000 |
75 |
80 |
|
2 |
Внесены вклады в уставный капитал |
100 000 |
51 |
75 |
|
3 |
Приобретен объект основных средств*) |
100 000 |
08 |
60 |
|
4 |
Принят к учету объект основных средств |
100 000 |
01 |
08 |
|
5 |
Оплачен объект основных средств |
100 000 |
60 |
51 |
|
|
Февраль 2019 года |
|
|
|
|
6 |
Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес. |
1 000 |
20 |
02 |
|
|
Март 2019 года |
|
|
|
|
7 |
Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес. |
1 000 |
20 |
02 |
|
8 |
Начислена выручка от реализации |
12 000 |
62 |
90-1 |
|
9 |
Получена выручка от реализации |
12 000 |
51 |
62 |
|
10 |
Начислен НДС от суммы реализации |
2 000 |
90-3 |
68-НДС |
|
11 |
Списаны расходы**) |
2 000 |
90-2 |
20 |
|
12 |
Бухгалтерский финансовый результат за первый квартал 2019 года (12 000 – 2 000 – 2 000) |
8 000 |
90-9 |
99 |
*) в целях упрощения примера допустим, что продавец объекта основных средств находится на упрощенной системе налогообложения и, следовательно, в его стоимости нет НДС.
**) в целях упрощения примера допустим, что иных расходов, кроме амортизации, у организации не было.
Оборотно-сальдовая ведомость за первый квартал 2019 года будет иметь следующий вид (таблица 2).
Таблица 2. Оборотно-сальдовая ведомость за первый квартал 2019 года
|
Счет |
Сальдо по счетам на 01.01.2019 |
Обороты за январь – март 2019 |
Сальдо по счетам на 31.03.2019 |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
|
01 |
|
|
100 000 |
|
100 000 |
|
|
02 |
|
|
|
2 000 |
|
2 000 |
|
08 |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
20 |
|
|
2 000 |
2 000 |
|
|
|
51 |
|
|
112 000 |
100 000 |
12 000 |
|
|
60 |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
62 |
|
|
12 000 |
12 000 |
|
|
|
68-НДС |
|
|
|
2 000 |
|
2 000 |
|
68-ТНП |
|
|
|
|
|
|
|
75 |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
80 |
|
|
|
100 000 |
|
100 000 |
|
90-1 |
|
|
|
12 000 |
|
|
|
90-2 |
|
|
2 000 |
|
|
|
|
90-3 |
|
|
2 000 |
|
|
|
|
90-9 |
|
|
8 000 |
|
|
|
|
99 |
|
|
|
8 000 |
|
8 000 |
|
Баланс |
|
|
538 000 |
538 000 |
112 000 |
112 000 |
Допустим, что в целях налогообложения срок полезного использования объекта основных средств составляет 25 месяцев.
Следовательно, налоговые расходы по амортизации составят 100 000 руб. / 25 мес. * 2 мес. = 8 000 руб., а финансовый результат в целях налогообложения будет равен 2 000 (10 000 – 8 000) руб.
Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за первый квартал 2019 года будет иметь следующий вид (таблица 3). В данной и последующих таблицах номера счетов налогового учета соответствуют номерам счетов бухгалтерского учета с добавлением обозначения «н».
Таблица 3. Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету
за первый квартал 2019 года
|
Счет |
Сальдо по счетам на 01.01.2019 |
Обороты за январь – март 2019 |
Сальдо по счетам на 31.03.2019 |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
|
01.н |
|
|
100 000 |
|
100 000 |
|
|
02.н |
|
|
|
8 000 |
|
8 000 |
|
08.н |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
20.н |
|
|
8 000 |
8 000 |
|
|
|
51.н |
|
|
112 000 |
100 000 |
12 000 |
|
|
60.н |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
62.н |
|
|
12 000 |
12 000 |
|
|
|
68-НДС.н |
|
|
|
2 000 |
|
2 000 |
|
68-ТНП.н |
|
|
|
|
|
|
|
75.н |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
80.н |
|
|
|
100 000 |
|
100 000 |
|
90-1.н |
|
|
|
12 000 |
|
|
|
90-2.н |
|
|
8 000 |
|
|
|
|
90-3.н |
|
|
2 000 |
|
|
|
|
90-9.н |
|
|
2 000 |
|
|
|
|
99.н |
|
|
|
2 000 |
|
2 000 |
|
Баланс |
|
|
544 000 |
544 000 |
112 000 |
112 000 |
Однако в соответствии с Рекомендациями Минфина России сравнивать следует стоимость активов и обязательств, поэтому перейдем от представления их в оборотно-сальдовых ведомостях к отражению в отчетности.
Активы и обязательства по данным бухгалтерского учета будут представлены следующим образом (таблица 4).
Таблица 4. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2019 г. по данным бухгалтерского учета
|
Активы |
Сумма |
Пассивы |
Сумма |
|
Основные средства |
98 000 |
Уставный капитал |
100 000 |
|
Денежные средства |
12 000 |
Прибыль (убыток) |
8 000 |
|
|
|
Кредиторская задолженность |
2 000 |
|
Баланс |
110 000 |
Баланс |
110 000 |
Активы и обязательства по данным налогового учета представлены в таблице 5.
Таблица 5. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2019 г. по данным налогового учета
|
Активы |
Сумма |
Пассивы |
Сумма |
|
Основные средства |
92 000 |
Уставный капитал |
100 000 |
|
Денежные средства |
12 000 |
Прибыль (убыток) |
2 000 |
|
|
|
Кредиторская задолженность |
2 000 |
|
Баланс |
104 000 |
Баланс |
104 000 |
Регистр учета временных разниц между стоимостью активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учетах представлен в таблице 6.
Таблица 6. Регистр учета временных разниц по состоянию на 31.03.2019 года
|
Объекты учета |
По данным бухгалтерского учета |
По данным налогового учета |
Временные разницы (гр. 2 – гр. 3) |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Активы |
|
|
|
|
Основные средства |
98 000 |
92 000 |
6 000 |
|
Денежные средства |
12 000 |
12 000 |
- |
|
Итого активов |
110 000 |
104 000 |
|
|
Обязательства |
|
|
|
|
Кредиторская задолженность |
(2 000) |
(2 000) |
- |
|
Итого обязательств |
(2 000) |
(2 000) |
|
|
Капитал |
|
|
Контроль |
|
Уставный капитал |
(100 000) |
(100 000) |
|
|
Прибыль (убыток) |
(8 000) |
(2 000) |
(6 000) |
|
Итого |
(108 000) |
(102 000) |
|
|
Проверка |
110 000 + (2 000) + (108 000) = 0 |
104 000 + (2 000) + (102 000) = 0 |
6 000 + (6 000) = 0 |
В рассматриваемом примере возникла только одна временная разница, вызванная различием в величинах остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах.
Так как разница имеет положительное значение, то в данном случае мы имеем дело с налогооблагаемой временной разницей, которая, будучи умножена на ставку налога на прибыль, равную 20%, сформирует отложенное налоговое обязательство, которое будет отражено в журнале хозяйственных операций – таблице 7, которая является продолжением журнала хозяйственных операций, представленного в таблице 1, поэтому нумерация хозяйственных операций продолжается с номера 13.
Таблица 7. Журнал фактов хозяйственной жизни (продолжение таблицы 1)
|
№ п/п |
Факт хозяйственной жизни |
Сумма |
Дебет |
Кредит |
|
|
Март 2019 года |
|
|
|
|
13 |
Начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 6 000 * 20% = 1 200 руб. |
1 200 |
68-ТНП |
77 |
|
14 |
Начислена сумма расхода по налогу на прибыль за первый квартал 8 000 * 20% = 1 600 руб. |
1 600 |
99 |
68-ТНП |
Таким образом, сумма расхода по налогу на прибыль, составляющая 1 600 руб., будет распределена на две части: текущий и отложенный налоги на прибыль. Отложенный налог мы получили посредством применения балансового метода, и он составил 1 200 руб., а текущий налог будет представлять собой разницу 400 (1 600 – 1 200) руб. и одновременно сальдо по счету 68-ТНП.
Чистая прибыль в бухгалтерском учете составит разницу между прибылью до налогообложения – 8 000 руб., и расходом по налогу на прибыль в сумме 1 600 руб. и будет равна 6 400 руб.
Если предположить, что учетной политикой организации установлено свернутое отражение в бухгалтерском балансе отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, то в бухгалтерском балансе должны быть отражена сумма отложенных налоговых активов на начало и на конец отчетного периода, а в отчете о финансовых результатах – величина изменений отложенных налоговых активов и обязательств (таблица 8).
Таблица 8. Изменение отложенных налоговых активов за первый квартал 2019 года
|
Отложенные налоговые активы и обязательства на начало периода |
|
0 руб. |
|
Изменение отложенного налогового обязательства (сальдовым методом, т.е. -1 200 – 0 = - 1 200 руб. |
|
(1 200) руб. |
|
Отложенные налоговые активы и обязательства на конец периода |
|
(1 200) руб. |
Сформулируем несколько простых, но важных правил для формирования регистра учета временных разниц.
Правило первое. В регистр учета временных разниц данные об активах и обязательствах по данным бухгалтерского и налогового учетов должны переносится до того, как будет начислена сумма расхода по налогу на прибыль, т.е. до того, как в бухгалтерском учете будет оформлена бухгалтерская запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68 на сумму бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога на прибыль, а также до того, как будут отражены отложенные налоговые активы и обязательства.
Оборотно-сальдовая ведомость после отражения операций, представленных в таблице 8, будет иметь вид, представленный в таблице 9.
Таблица 9. Оборотно-сальдовая ведомость за первый квартал 2019 года
|
Счет |
Сальдо по счетам на 01.01.2019 |
Обороты за январь – март 2019 |
Сальдо по счетам на 31.03.2019 |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
|
01 |
|
|
100 000 |
|
100 000 |
|
|
02 |
|
|
|
2 000 |
|
2 000 |
|
08 |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
20 |
|
|
2 000 |
2 000 |
|
|
|
51 |
|
|
112 000 |
100 000 |
12 000 |
|
|
60 |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
62 |
|
|
12 000 |
12 000 |
|
|
|
68-НДС |
|
|
|
2 000 |
|
2 000 |
|
68-ТНП |
|
|
1 200 |
1 600 |
|
400 |
|
75 |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
77 |
|
|
|
1 200 |
|
1 200 |
|
80 |
|
|
|
100 000 |
|
100 000 |
|
90-1 |
|
|
|
12 000 |
|
|
|
90-2 |
|
|
2 000 |
|
|
|
|
90-3 |
|
|
2 000 |
|
|
|
|
90-9 |
|
|
8 000 |
|
|
|
|
99 |
|
|
1 600 |
8 000 |
|
6 400 |
|
Баланс |
|
|
540 800 |
540 800 |
112 000 |
112 000 |
После бухгалтерских записей по начислению расхода по налогу на прибыль и отражению отложенного налогового обязательства активы и обязательства по данным бухгалтерского учета будут иметь следующий вид (таблица 10).
Таблица 10. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2019 г. по данным бухгалтерского учета после начисления налога на прибыль
|
Активы |
Сумма |
Пассивы |
Сумма |
|
Основные средства |
98 000 |
Уставный капитал |
100 000 |
|
Денежные средства |
12 000 |
Прибыль (убыток) |
6 400 |
|
|
|
Отложенное налоговое обязательство |
1 200 |
|
|
|
Кредиторская задолженность |
2 400 |
|
Баланс |
110 000 |
Баланс |
110 000 |
Правило второе. В регистрах налогового учета не должен начисляться налог на прибыль от налогового финансового результата. Регистр налогового учета необходим только и исключительно для того, чтобы определить налоговый финансовый результат, а бухгалтерские записи по начислению налог на прибыль в налоговом учете будут дублировать такие бухгалтерские записи в бухгалтерском учете [ 6 ].
После отражения операций, представленных в таблице 7, в налоговом учете, оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за первый квартал будет иметь вид, представленный в таблице 11.
В регистре налогового учета отражаются бухгалтерские записи по начислению налога на прибыль в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете (таблица 12).
Таблица 11. Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за первый квартал 2019 года
|
Счет |
Сальдо по счетам на 01.01.2019 |
Обороты за январь – март 2019 |
Сальдо по счетам на 31.03.2019 |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
|
01.н |
|
|
100 000 |
|
100 000 |
|
|
02.н |
|
|
|
8 000 |
|
8 000 |
|
08.н |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
20.н |
|
|
8 000 |
8 000 |
|
|
|
51.н |
|
|
112 000 |
100 000 |
12 000 |
|
|
60.н |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
62.н |
|
|
12 000 |
12 000 |
|
|
|
68-НДС.н |
|
|
|
2 000 |
|
2 000 |
|
68-ТНП.н |
|
|
1 200 |
1 600 |
|
400 |
|
75.н |
|
|
100 000 |
100 000 |
|
|
|
77.н |
|
|
|
1 200 |
|
1 200 |
|
80.н |
|
|
|
100 000 |
|
100 000 |
|
90-1.н |
|
|
|
12 000 |
|
|
|
90-2.н |
|
|
8 000 |
|
|
|
|
90-3.н |
|
|
2 000 |
|
|
|
|
90-9.н |
|
|
2 000 |
|
|
|
|
99.н |
|
|
1 600 |
2 000 |
|
400 |
|
Баланс |
|
|
546 800 |
546 800 |
112 000 |
112 000 |
На основании оборотно-сальдовой ведомости, представленной в таблице 11, составляется окончательный «налоговый баланс» (таблица 12).
Таблица 12. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2019 г. по данным налогового учета после начисления налога на прибыль
|
Активы |
Сумма |
Пассивы |
Сумма |
|
Основные средства |
92 000 |
Уставный капитал |
100 000 |
|
Денежные средства |
12 000 |
Прибыль (убыток) |
400 |
|
|
|
ОНО |
1 200 |
|
|
|
Кредиторская задолженность |
2 400 |
|
Баланс |
104 000 |
Баланс |
104 000 |
В связи с тем, что основной бухгалтерской (финансовой) отчетностью является отчетность годовая, промежуточная отчетность не является обязательной для целого ряда организаций, однако составляется практически всеми организациями, аудитору необходимо знать порядок применения балансового метода именно для промежуточной отчетности, а не только для годовой. Почему, в чем разница? Разница состоит в том, что в процессе реформации баланса по состоянию на 31 декабря отчетного года, счет 99 «закрывается» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и не имеет сальдо по состоянию на 1 января следующего года. Также «закрывается» счет 68 субсчет «Текущий налог на прибыль» на счет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». Сальдо счета 68 субсчет «Текущий налог на прибыль» также сальдо не имеет.
А в течение года как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете как счет 99, так и счет 68 субсчет «Текущий налог на прибыль», счет 99.н и 68.н имеют сальдо.
Пример (продолжение). Предположим, что в следующем квартале организация опять получила выручку в сумме 12 000 руб., в том числе НДС 2 000 руб., продолжала начислять амортизацию по объекту основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учетах.
Бухгалтерские записи представлены в таблице 13.
Таблица 13. Журнал фактов хозяйственной жизни (продолжение таблицы 7)
|
№ п/п |
Факт хозяйственной жизни |
Сумма, руб. |
Дебет |
Кредит |
|
|
Апрель 2019 года |
|
|
|
|
15 |
Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес. |
1 000 |
20 |
02 |
|
|
Май 2019 года |
|
|
|
|
16 |
Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес. |
1 000 |
20 |
02 |
|
|
Июнь 2019 года |
|
|
|
|
17 |
Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес. |
1 000 |
20 |
02 |
|
18 |
Начислена выручка от реализации |
12 000 |
62 |
90-1 |
|
19 |
Начислен НДС от суммы реализации |
2 000 |
90-3 |
68-НДС |
|
20 |
Списаны расходы по амортизации**) |
3 000 |
90-2 |
20 |
|
21 |
Бухгалтерский финансовый результат за второй квартал 2019 года (12 000 – 2 000 – 3 000) |
7 000 |
90-9 |
99 |
Оборотно-сальдовая ведомость за второй квартал 2019 года будет иметь следующий вид (таблица 14).
Таблица 14. Оборотно-сальдовая ведомость за второй квартал 2019 года
|
Счет |
Сальдо по счетам на 01.04.2019 |
Обороты за апрель - июнь 2019 |
Сальдо по счетам на 30.06.2019 |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
|
01 |
100 000 |
|
|
|
100 000 |
|
|
02 |
|
2 000 |
|
3 000 |
|
5 000 |
|
20 |
|
|
3 000 |
3 000 |
|
|
|
51 |
12 000 |
|
|
|
12 000 |
|
|
62 |
|
|
12 000 |
|
12 000 |
|
|
68-НДС |
|
2 000 |
|
2 000 |
|
4 000 |
|
68-ТНП |
|
400 |
|
|
|
400 |
|
77 |
|
1 200 |
|
|
|
1200 |
|
80 |
|
100 000 |
|
|
|
100 000 |
|
90-1 |
|
|
|
12 000 |
|
|
|
90-2 |
|
|
3 000 |
|
|
|
|
90-3 |
|
|
2 000 |
|
|
|
|
90-9 |
|
|
7 000 |
|
|
|
|
99 |
|
6 400 |
|
7 000 |
|
13 400 |
|
Баланс |
112 000 |
112 000 |
27 000 |
27 000 |
124 000 |
124 000 |
Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за второй квартал 2019 года имеет следующий вид (таблица 15).
Таблица 15. Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за второй квартал 2019 года
|
Счет |
Сальдо по счетам на 01.04.2019 |
Обороты за апрель - июнь 2019 |
Сальдо по счетам на 30.06.2019 |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
|
01.н |
100 000 |
|
|
|
100 000 |
|
|
02.н |
|
8 000 |
|
12 000 |
|
20 000 |
|
20.н |
|
|
12 000 |
12 000 |
|
|
|
51.н |
12 000 |
|
|
|
12 000 |
|
|
62.н |
|
|
12 000 |
|
12 000 |
|
|
68-НДС.н |
|
2 000 |
|
2 000 |
|
4 000 |
|
68-ТНП.н |
|
400 |
|
|
|
400 |
|
77.н |
|
1 200 |
|
|
|
1 200 |
|
80.н |
|
100 000 |
|
|
|
100 000 |
|
90-1.н |
|
|
|
12 000 |
|
|
|
90-2.н |
|
|
12 000 |
|
|
|
|
90-3.н |
|
|
2 000 |
|
|
|
|
90-9.н |
|
|
|
2 000 |
|
|
|
99.н |
|
400 |
2 000 |
|
1 600 |
|
|
Баланс |
112 000 |
112 000 |
40 000 |
40 000 |
125 600 |
125 600 |
Активы и обязательства по данным бухгалтерского учета в виде бухгалтерского баланса будут представлены следующим образом (таблица 16).
Важной особенностью метода является то, что показатели по статьям ОНО и ТНП представлены в суммах, какими они были на конец предыдущего периода (первого квартала). В рассматриваемом примере в таблице 16 остатки по счетам 68.ТНП и 77 равны суммам на конец первого квартала после начисления текущего налога на прибыль и отражения отложенного налогового обязательства.
Состав и стоимость активов и обязательств организации на 30.06.2019 г. по данным налогового учета до начисления налога на прибыль за второй квартал 2019 года будут иметь вид, представленный в таблице 17.
Таблица 16. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 30.06.2019 г. по данным бухгалтерского учета
|
Активы |
Сумма |
Пассивы |
Сумма |
|
Основные средства |
95 000 |
Уставный капитал |
100 000 |
|
Денежные средства |
12 000 |
Прибыль (убыток) |
13 400 |
|
Дебиторская задолженность |
12 000 |
ОНО |
1 200 |
|
|
|
Кредиторская задолженность |
4 400 |
|
Баланс |
119 000 |
Баланс |
119 000 |
Таблица 17. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 30.06.2019 г. по данным налогового учета до начисления налога на прибыль за второй квартал 2019 года
|
Активы |
Сумма |
Пассивы |
Сумма |
|
Основные средства |
80 000 |
Уставный капитал |
100 000 |
|
Денежные средства |
12 000 |
Прибыль (убыток) |
(1600) |
|
Дебиторская задолженность |
12 000 |
ОНО |
1 200 |
|
|
|
Кредиторская задолженность |
4 400 |
|
Баланс |
104 000 |
Баланс |
104 000 |
Регистр учета временных разниц представлен в таблице 18.
Таблица 18. Регистр учета временных разниц по состоянию на 30.06.2019 г.
|
Объекты учета |
По данным бухгалтерского учета |
По данным налогового учета |
Временные разницы (гр. 2 – гр. 3) |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Активы |
|
|
|
|
Основные средства |
95 000 |
80 000 |
15 000 |
|
Денежные средства |
12 000 |
12 000 |
- |
|
Дебиторская задолженность |
12 000 |
12 000 |
- |
|
Итого |
119 000 |
104 000 |
|
|
Обязательства |
|
|
|
|
Кредиторская задолженность |
(4 400) |
(4 400) |
- |
|
ОНО |
(1 200) |
(1 200) |
- |
|
Итого |
(5 600) |
(5 600) |
|
|
Капитал |
|
|
Контроль |
|
Уставный капитал |
(100 000) |
(100 000) |
|
|
Прибыль (убыток) |
(13 400) |
1 600 |
(15 000) |
|
Итого |
(113 400) |
(98 400) |
|
|
Проверка |
119 000 + (5 600) + (113 400) = 0 |
104 000 + (5 600) + (98 400) = 0 |
15 000 + (15 000) = 0 |
Таким образом, по состоянию на 30 июня 2019 года отложенное налоговое обязательство составляет 3 000 (15 000 руб. * 20%) руб. (таблица 19).
Таблица 19. Изменение отложенных налоговых активов за второй квартал 2019 года
|
Отложенное налоговое обязательство на 31.03.2019 года (6 000 * 20%) |
|
1 200 руб. |
|
Изменение отложенного налогового обязательства, определенное сальдовым методом, т.е. 3 000 – 1 200: |
|
1 800 руб.
|
|
Отложенное налоговое обязательство на 30.06.2019 года (15 000 * 20%) |
|
3 000 руб. |
Сальдовый метод означает, что, определив сумму ОНО на 30.06.2019 (3 000 руб.) и зная значение ОНО на 31.03.2019 составляло 1200 руб., изменение ОНО за период представляет собой разницу между этими значениями – 1800 (3000 – 1200) руб.
Отложенное налоговое обязательство увеличилось и его прирост будет отражен в журнале хозяйственных операций – таблице 20, которая является продолжением журнала фактов хозяйственной жизни, представленного в таблице 13, поэтому нумерация хозяйственных операций продолжается с номера 22.
Таблица 20. Журнал фактов хозяйственной жизни (продолжение таблицы 13)
|
№ п/п |
Факт хозяйственной жизни |
Сумма |
Дебет |
Кредит |
|
|
Июнь 2019 года |
|
|
|
|
22 |
Начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 15 000 * 20% = 3000 руб. |
3 000 |
68-ТНП |
77 |
|
23 |
Начислена сумма расхода по налогу на прибыль за первый квартал 7 000 * 20% = 1 400 руб. |
1 400 |
99 |
68-ТНП |
В соответствии с алгоритмом, который представлен в ПБУ 18/02 с изменениями, внесенными Приказом Минфина России № 236н от 20.11.2018 г., расчет должен быть сделан следующим образом:
- бухгалтерская прибыль за полугодие 2019 года – 15 000 (доходы 20 000 – расходы от бухгалтерской амортизации 5 000) руб.;
- налоговая прибыль за полугодие 2019 года – 0 (доходы 20 000 – расходы от налоговой амортизации 20 000) руб.
- постоянные разницы в первом полугодии отсутствуют;
- общая сумма разниц составляет 15 000 руб.;
- текущий налог на прибыль равен нулю;
- условный налоговый расход равен - 15 000 руб. * 20% = 3 000 руб.;
- отложенное налоговое обязательство составляет 15 000 руб. * 20% = 3 000 руб.
Таким образом, приведенный пример позволяет сформулировать еще одно, третье, правило применения балансового метода применительно к промежуточной отчетности.
Правило третье. Наличие сальдо по счету 99 и счету 68 субсчет «Текущий налог на прибыль» не мешает применению балансового метода, если строго соблюдать второе правило – отражать в налоговом учете начисление отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства в той же сумме и теми же бухгалтерскими записями, что и в бухгалтерском учете.