Актуальные вопросы учет капитала в коммерческих организациях здравоохранения

 

 

УДК 336.226.12

ВАК 08.00.12

 

Актуальные вопросы учет капитала в коммерческих организациях здравоохранения

 

Сотникова Людмила Викторовна,

д-р экон. наук,

профессор Департамента учета, анализа и аудита

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ»,
ведущий аудитор ЗАО Аудиторская компания
"Экспертно-консультативный Совет"

107996, Москва, ул. Кибальчича, 1

Е-mail: Prof.Sotnikova@mail.ru

 

В бухгалтерском балансе отчитывающихся организаций раздел «Капитал и резервы» всегда привлекает пристальное внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе собственников (акционеров) этих организаций. Поэтому любое изменение в этом разделе и связанные с ним вопросы налогообложения должно быть отражено в четком соответствии с действующим законодательством. Проблема состоит в том, что нормы законодательства не всегда сами соответствуют требованиям четкости и ясности, в связи с чем, регулятор вынужден прибегать к разъяснениям этих норм.

 

Ключевые вопросы: уставный капитал; уменьшение уставного капитала; налог на прибыль организаций; внереализационные доходы.

                                                            

 

Введение. Минфин России ежегодно выпускает десятки разъяснений по различным вопросам налогообложения, реже – по вопросам бухгалтерского учета. В последние несколько лет особенно много разъяснений посвящено вопросам, связанным с учетом различных видов капитала – уставного, добавочного, в различных ситуациях, не раскрытых в таком нормативном документе как План счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России № 94н от 31.10.2000 г. Особый интерес представляют ситуации, когда разъяснения по различным вопросам в конечном итоге превращаются в изменения, вносимые в нормативные документы. 

Именно такая ситуация сложилась в конце 2018 года – был принят закон о внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации, вступивших в силу с 1 января 2019 года. Так, приравнены к внереализационным доходам суммы разницы между суммами, внесенными в уставный капитал при создании общества, и суммами, полученными при выходе из общества или при ликвидации общества.

Кроме того, если такая операция приведет к убытку – в случае, когда сумма, внесенная в уставный капитал при создании общества, превышает сумму, полученную при выходе, то данный убыток признается внереализационными расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, у организации – получателя.

Цель исследования: изучение и обобщение практических рекомендаций регулятора в области бухгалтерского учета по вопросам учета уставного капитала в различных ситуациях, связанных с созданием, преобразованием и ликвидацией участников обществ.

Задачи исследования: обосновать практическую возможность реализации разъяснений регулятора по учету уставного капитала российских организаций, в том числе, коммерческих организаций здравоохранения, в случаях ликвидации, реорганизации, выхода из состава, отказа от дивидендов участников общества на основе применения принципа приоритета экономического содержания над юридической формой, установленного концепцией развития отечественного бухгалтерского учета.

Материалы, методы и условия проведения исследований. Изучены законодательные и нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет в Российской Федерации, разъяснений регулятора организации бухгалтерского учета – Министерства финансов Российской Федерации по вопросам учета уставного капитала на основе применения принципа приоритета экономического содержания над юридической формой.  

Результаты исследования и их обсуждение. Отражение в бухгалтерском учете различных ситуаций, связанных с формированием, уменьшением, изменением уставного капитала, на основе требований налогового законодательства и разъяснений Минфина России.

 

1. Учет для целей налога на прибыль доходов, полученных при уменьшении уставного капитала акционерного общества (далее – АО).

Согласно п. 16 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ) [1, 2, 3, 5].

В соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Таким образом, если общество уменьшает свой уставный капитал во исполнение обязанностей, возложенных на него законодательством Российской Федерации, то сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не признается объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ и, соответственно, не возникает внереализационный доход в виде суммы уменьшения уставного капитала. При этом установленные законодательством Российской Федерации основания, при которых акционерное общество обязано уменьшить уставный капитал, не ограничиваются рамками Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (письмо Минфина России от 31.03.2017 № 03-03-06/2/18874) [4].

В соответствии с п. 3 ст. 12 «Внесение изменений и дополнений в устав общества или утверждение устава общества в новой редакции» внесение в устав общества изменений и дополнений, связанных с уменьшением уставного капитала общества путем приобретения акций общества в целях их погашения, осуществляется на основании решения общего собрания акционеров о таком уменьшении и утвержденного советом директоров (наблюдательным советом) общества отчета об итогах приобретения акций.

Внесение в устав общества изменений и дополнений, связанных с уменьшением уставного капитала общества путем погашения принадлежащих обществу собственных акций (которые в бухгалтерском учете числятся на счете 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров») в случаях, предусмотренных Законом об акционерных обществах, осуществляется на основании решения общего собрания акционеров о таком уменьшении и утвержденного советом директоров (наблюдательным советом) общества отчета об итогах погашения акций. В этих случаях уставный капитал общества уменьшается на сумму номинальной стоимости погашенных акций.

В соответствии с п. 1 ст. 29 «Уменьшение уставного капитала общества» Закона об акционерных обществах общество вправе, а в случаях, предусмотренных этим Законом, обязано уменьшить свой уставный капитал.

Уставный капитал общества может быть уменьшен путем:

1. уменьшения номинальной стоимости акций или
2. сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций (но в случаях, предусмотренных самим Законом об акционерных обществах).

Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества.

Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше минимального размера уставного капитала, а в случаях, если в соответствии с Законом об акционерных обществах общество обязано уменьшить свой уставный капитал, - на дату государственной регистрации общества.

Решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 29 Закона об акционерных обществах).

Решением об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций могут быть предусмотрены выплата всем акционерам общества денежных средств и (или) передача им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом.

При этом решением должны быть определены:

- величина, на которую уменьшается уставный капитал общества;

- категории (типы) акций, номинальная стоимость которых уменьшается, и величина, на которую уменьшается номинальная стоимость каждой акции;

- номинальная стоимость акции каждой категории (типа) после ее уменьшения; сумма денежных средств, выплачиваемая акционерам общества при уменьшении номинальной стоимости каждой акции, и (или) количество, вид, категория (тип) эмиссионных ценных бумаг, передаваемых акционерам общества при уменьшении номинальной стоимости каждой акции (п. 3 ст. 29 Закона об акционерных обществах).

Отношение величины, на которую уменьшается уставный капитал общества, к размеру уставного капитала общества до его уменьшения не может быть меньше отношения получаемых акционерами общества денежных средств и (или) совокупной стоимости приобретаемых акционерами общества эмиссионных ценных бумаг к размеру чистых активов общества.

Стоимость эмиссионных ценных бумаг, принадлежащих обществу, и размер чистых активов общества определяются по данным бухгалтерского учета общества на отчетную дату за последний квартал, предшествующий кварталу, в течение которого советом директоров (наблюдательным советом) общества принято решение о созыве общего собрания акционеров общества, повестка дня которого содержит вопрос об уменьшении уставного капитала общества.

Документы для государственной регистрации изменений и дополнений, вносимых в устав общества и связанных с уменьшением его уставного капитала в данном случае, представляются обществом в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, не ранее чем через 90 дней с момента принятия решения об уменьшении уставного капитала общества.

Общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала, в частности, в следующих случаях:

1) Согласно п. 6 ст. 76 «Порядок осуществления акционерами права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций», акции, выкупленные обществом, поступают в его распоряжение. Указанные акции не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Указанные акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее чем через один год со дня перехода права собственности на выкупаемые акции к обществу, в ином случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций, числящихся на счете 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров».

2) В соответствии с п. 6 ст. 35 Закона об акционерных обществах, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании отчетного года, следующего за вторым отчетным годом или каждым последующим отчетным годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего отчетного года обязано принять одно из следующих решений: об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов; о ликвидации общества.

3) Согласно п. 4 ст. 17 «Присоединение общества» при присоединении общества погашаются, во-первых, собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу, а во-вторых, акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение, и в-третьих, принадлежащие присоединяемому обществу акции общества, к которому осуществляется присоединение, если это предусмотрено договором о присоединении.

Однако в случае, если собственные акции, принадлежащие обществу, к которому было осуществлено присоединение, не подлежат погашению в соответствии с подп. 3 п. 4 ст. 17 Закона об акционерных обществах, такие акции не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.

 Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их рыночной стоимости и не позднее одного года после их приобретения обществом, в ином случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала путем погашения таких акций (п. 4.1 ст. 17 Закона).

Ситуация 1. Уставный капитал общества «А», созданного пять лет назад, составляет 1000000 руб. (100 акций по 10 000 руб. каждая). Все акции принадлежат акционерному обществу «Б». Чистые активы общества составили на конец отчетного года 300 000 руб. Такая ситуация является следствием того, что общество «А» имеет накопленный непокрытый убыток в сумме 700 000 руб. Поэтому общество было вынуждено принять решение об уменьшении уставного капитала до 300 000 руб. 

Бухгалтерские записи у АО «А» при уменьшении уставного капитала представлены ниже. Согласно Плану счетов может быть сделана запись по варианту 1.

При таком отражении, счета расчетов с акционерами не затрагиваются. Некоторые организации предпочитают отражать таким образом, чтобы счет 80 «Уставный капитал» корреспондировал со счетом 75 «Расчеты с учредителями», подчеркивая тем самым, что номинал акций будет уменьшен с 10 000 руб. до 3 000 руб. (в нашем примере), либо количество акций в обращении будет уменьшено с 100 единиц до 30 единиц с изначальным номиналом 1000 руб. (вариант 2). Бухгалтерские записи представлены в табл. 1.

 

Таблица 1. Порядок отражения в учете операций по уменьшению уставного капитала

Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Вариант 1
Уменьшение уставного капитала до величины чистых активов на основании закона	700 000	80	84
Вариант 2
Уменьшение уставного капитала на основании закона	700 000	80	75-1
Погашение задолженности перед акционерами	700 000	75-1	84

 

Именно при втором варианте отражения возникают разногласия со специалистами налогового органа, которые трактуют последнюю бухгалтерскую запись как, с одной стороны, прощение задолженности акционером (обществом «Б») акционерному обществу «А», с другой стороны, как возникновение прибыли у акционерного общества «А», причем налогооблагаемой. Однако, как справедливо указано в письме Минфина России от 31.03.2017 № 03-03-06/2/18874, так как в данном случае уменьшение уставного капитала произошло в соответствии с прямой нормой Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», то эта прибыль, правильнее сказать, это уменьшение непокрытого убытка, числившегося по дебету счета 84, не признается объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ и у общества не возникает внереализационный доход в виде суммы уменьшения уставного капитала.

Ситуация 2. Акционерное общество «А» имеет уставный капитал в сумме 1000000 руб. (100 акций номиналом 10 000 руб.), при том, что минимальный размер уставного капитала составляет 100 000 руб. Единственный владелец акций общества «А» - общество «Б» принимает решение уменьшить номинал акций до 3 000 руб., и уставный капитал уменьшить до 300 000 руб.

В этом случае единственным вариантом отражения в учете будет использование счета 75 «Расчеты с учредителями» субсч. 1 «По вкладам в уставный капитал». Однако акционер одновременно отказался от возврата ему стоимости соответствующей части стоимости акций – 700 000 руб. Бухгалтерские записи представлены в табл. 2.

 

Таблица 2. Порядок отражения в учете операций по отказу акционеров от возврата им суммы уменьшения уставного капитала

 

Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
В периоде внесения средств в уставный капитал общества
Внесен вклад в уставный капитал	1 000 000	75-1	80
Перечислены средства в уставный капитал	1 000 000	51	75-1
В периоде принятия решения об уменьшении уставного капитала
Уменьшение уставного капитала Общества по решению акционеров	700 000	80	75-1
Отказ акционеров от возврата им суммы, на которую уменьшен номинал акций	700 000	75-1	91-1

 

В данном случае у общества «А» возникает внереализационный доход, который облагается налогом на прибыль. У общества Б в данной ситуации должны быть оформлены следующие бухгалтерские записи. Бухгалтерские записи представлены в табл. 3.

 

Таблица 3. Порядок отражения в учете уменьшения уставного капитала по решению акционеров

 

Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
В периоде внесения средств в уставный капитал общества
Внесен вклад в уставный капитал	1 000 000	58	51
В периоде принятия решения об уменьшении уставного капитала и отказа от его возврата
Уменьшение уставного капитала Общества по решению акционеров	700 000	91-2	58

 

2. Учет доходов участника при выходе из ООО - как правильно учесть в целях налога на прибыль.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы налогоплательщика в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.

Из указанного следует, что если доход участника при выходе из общества с ограниченной ответственностью меньше суммы его первоначального взноса в уставный капитал, то возникающая разница не может быть учтена при определении налоговой базы, поскольку сумма в пределах вклада (взноса) не участвует в формировании объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций (письмо от 16.02.2017 г. № 03-03-РЗ/8695).

            Ситуация 3. Организация «А» имеет на балансе вклад в уставный капитал ООО «Б» в сумме 30 000 руб., в то время как весь уставный капитал ООО «Б» составляет 100 000 руб., т.е. 30% долю. Организация «А» приняла решение о выходе из ООО «Б» в марте 2019 г. Чистые активы ООО «Б» по данным последней годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют 80 000 руб. Поэтому при выходе из ООО «Б» организация «А» получит сумму, равную 80 000 руб. * 30%, т.е. 24 000 руб.

            Бухгалтерские записи по отражению данной ситуации в учете общества «А» представлены в табл. 4.

 

Таблица 4. Порядок отражения в учете убытка, сформировавшегося при выходе из общества

 

Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
На дату вклада в уставный капитал ООО «Б»
Взнос в уставный капитал ООО «Б»	30 000	58	51
На дату выхода из ООО «Б»
Списание ранее внесенного вклада в уставный капитал ООО «Б»	30 000	91-2	58
Денежные средства, полученные от ООО «Б» при выходе из него	24 000	51	91-1
Признано сальдо прочих доходов и расходов за месяц, к которому относится дата выхода из ООО «Б»*)	6 000	99	91-9
Начислен условный налоговый доход от величины финансового результата за период (6 000 * 20%)	1 200	68-ТНП	99-УНРД
Убыток (разница), сформировавшийся при выходе из уставного капитала ООО «Б» не принимается в целях налогообложения прибыли (30 000 – 24 000) * 20%	1 200	99-ПНО	68-ТНП

 

*) предположим, что иных операций по формированию финансового результата у организации не было.

 

С 1 января 2019 года в соответствии с Федеральным законом от 27.11.2018 N 424-ФЗ уточнен состав внереализационных доходов и расходов.

Так, к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемых в виде дивидендов, теперь приравнивается доход в виде имущества (имущественных прав), который получен:

- акционером (участником) организации при выходе (выбытии) из организации;

- при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками) в размере, превышающем фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) стоимость акций (долей, паев) такой организации (п. 1 ч. 1 ст. 250 НК РФ).

К внереализационным расходам приравнивается убыток, полученный налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, возникающий у налогоплательщика - участника (пайщика) организации при ее ликвидации (в том числе в результате применения процедуры банкротства), выходе (выбытии) из организации и определяемый на дату ликвидации организации, выхода (выбытия) из организации как отрицательная разница между доходами в виде рыночной цены получаемого указанным участником (пайщиком) имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) налогоплательщиком - участником (пайщиком) этой организации стоимости доли (пая) (ч. 2 ст. 265 НК РФ).

3. Учет дохода участника ООО при добровольном уменьшении уставного капитала учесть для целей налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество вправе, а в случаях, предусмотренных данным Федеральным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал.

На основании подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при:

- уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества;

- распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Таким образом, в силу прямого указания подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ в случае добровольного уменьшения обществом уставного капитала у участника возникает доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 06.02.2017 № 03-03-06/1/6815).

Ситуация 4. На балансе ООО «А» числится вклад в уставный капитал ООО «Б» в сумме 40 000 руб., что составляет 100% уставного капитала ООО «Б». Чистые активы ООО «Б» составляют 100 000 руб. ООО «А» принимает решение об уменьшении вклада в уставный капитал до 10 000 руб., соответствующего минимальному размеру уставного капитала для ООО, предусмотренного действующим законодательством. Так как в данном случае выход из общества происходит добровольно, то возвращенные средства признаются налогооблагаемым доходом ООО «А». Бухгалтерские записи представлена в табл. 5.

 

Таблица 5. Порядок отражения в учете операций по уменьшению уставного капитала по решению участника

 

Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
В периоде внесения вклада в уставный капитал ООО «Б»
Вклад в уставный капитал ООО «Б»	40 000	58	51
В периоде уменьшения вклада в уставный капитал ООО «Б»
Уменьшение вклада в уставный капитал по решению участника	30 000	51	58

 

При такой бухгалтерской записи по уменьшению вклада в уставный капитал, представляется сомнительным возникновение у участника ООО «Б» - ООО «А» дохода, тем более налогооблагаемого.

4. Учет дохода акционеров (участников, пайщиков) при ликвидации организации в целях налога на прибыль.

Согласно принципу определения доходов, установленному в ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с п. 2 ст. 277 НК РФ в случае ликвидации организации и распределения имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Из указанного следует, что в случае ликвидации организации налогооблагаемый доход налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества.

В отношении даты признания дохода при получении права требования в результате ликвидации, то согласно порядку признания доходов, установленному статьей 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (письмо Минфина России от 23.01.2017 № 03-03-07/3024).

Ситуация 5. ООО «А» являлось учредителем ООО «Б», в котором ему принадлежала 100%-ная доля в уставном капитале, составлявшая 10 000 руб. Деятельность ООО «Б» была успешной, вследствие чего его чистые активы на дату принятия решения о его ликвидации составляли 100 000 руб. Решение о ликвидации было принято по независящим от ООО «А» и ООО «Б» причинам – в связи с прекращением срока действия лицензии на основной вид деятельности и невозможностью ее возобновления.   Бухгалтерские записи у ООО «А» представлены в таблице 6.

 

Таблица 6. Порядок отражения в учете средств в связи ликвидацией               юридического лица

 

Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
В периоде осуществления вклада в уставный капитал ООО «Б»
Вклад в уставный капитал ООО «Б»	10 000	58	51
В периоде ликвидации ООО «Б»
Списан вклад в уставный капитал ООО «Б»	10 000	91-2	58
Получены средства от ООО «Б» в связи с его ликвидацией	100 000	51	91-1
Отражено сальдо прочих доходов и расходов *)	90 000	91-9	99
Начислен условный налоговый расход (90000 * 20%)	18 000	99-УНРД	68-ТНП

*) допустим, что иных доходов и расходов у ООО «А» в данном периоде не было

 

Как видно из примера, в данном случае прибыль, полученная в связи с ликвидацией финансового вложения в ООО, признанная в бухгалтерском учете, совпадает с доходом в виде разницы между рыночной стоимостью вклада и его первоначальным размером, который должен быть признан для целей налогообложения прибыли в соответствии с гл. 25 НК РФ.

5. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав для целей налога на прибыль.

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Так, п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.

Таким образом, в случае если доходы входят в перечень, установленный ст. 251 НК РФ, то такие доходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 07.03.2017 № 03-03-06/1/12890).

В соответствии с подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.

Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов общества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства общества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов общества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли общества.

Ситуация 6. ООО «Б» начислил ООО «А» (участнику ООО «Б») доход в виде дивидендов в сумме 100 000 руб. Однако ООО «А» отказалось от их получения в пользу ООО «Б». Бухгалтерские записи у ООО «Б» представлены в таблице 7.

 

Таблица 7. Порядок отражения в учете начисления дивидендов

 

Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Начислены дивиденды ООО «А»	100 000	84	75-2
Вариант 1
Восстановлены в составе нераспределенной прибыли дивиденды в связи с отказом ООО «А» от их получения	100 000	75-2	84
Вариант 2
Отражено погашение задолженности перед ООО «А» в связи с отказом от получения дивидендов	100 000	75-2	91-1
Начислен постоянный налоговый актив (100 000 руб. * 20%) от суммы дивидендов, не признаваемых доходом в целях налогообложения прибыли	20 000	68-ТНП	99-ПНА

 

6. Начисление страховых взносов на вознаграждения членам совета директоров, членам ревизионной комиссии ООО и их учете в целях налога на прибыль.

Положениями подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), производимые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не подлежат включению любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Определениями Конституционного  суда  РФ от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О установлено, что вознаграждения, производимые членам совета директоров и ревизионной комиссии общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению и контролю за деятельностью общества, относятся к объекту обложения страховыми взносами независимо от того, содержится ли условие о выплате данного вознаграждения в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, и такие выплаты считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров. Исходя из положений части первой ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (далее - Федеральный конституционный закон № 1-ФКЗ) решение КС Российской Федерации, вынесенное по итогам рассмотрения дела, назначенного к слушанию в заседании Конституционного Суда Российской Федерации, является окончательным, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения.

В силу ст. 6 Федерального конституционного закона № 1-ФКЗ решения Конституционного Суда Российской Федерации, в том числе вынесенные в форме определения, обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.

На основании вышеизложенного вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии общества подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование по соответствующим тарифам, установленным ст. 426 НК РФ на:

- обязательное пенсионное страхование - 22% в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов, свыше установленной предельной величины базы - 10%;

- обязательное медицинское страхование - 5,1%.

Однако тут же возникает вопрос, учитываются ли указанные страховые взносы, исчисленные с выплат вознаграждений членам совета директоров, членам ревизионной комиссии общества в составе расходов в целях налогообложения прибыли организации.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций, прямо поименованы в ст. 270 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 48.4 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров, не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

Вместе с тем ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли организаций страховые взносы, начисленные на поименованные выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов, исчисленных с выплат вознаграждений членам совета директоров, членам ревизионной комиссии общества, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 27.02.2017 № 03-15-06/10836).

Ситуация 7. Членам совета директоров было начислено вознаграждение в сумме 100 000 руб. На данное вознаграждение были начислены страховые взносы в сумме 100 000 руб. x (22 + 5,1)% = 27 100 руб. Бухгалтерские записи в учете общества – источника выплаты вознаграждения, представлены в таблице 8.

 

Таблица 8. Порядок отражения в учете начисления вознаграждения членам совета директоров

 

Факт хозяйственной жизни	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
Начислено вознаграждение членам совета директоров общества	100 000	91-2	76
Начислено постоянное обязательство от вознаграждения членам совета директоров общества, так как данное вознаграждение не признается расходом в целях налогообложения прибыли (100 000 x 20%)	20 000	99-ПНО	68-ТНП
Начислены страховые взносы на сумму вознаграждения членам совета директоров общества	27 100	91-2	76
В конце месяца признано сальдо прочих доходов и расходов*)	127 100	99	91-9
Начислен условный налоговый доход от отрицательного сальдо по счету 99 (127 100 x 20%)	25 420	68-ТНП	99-УНРД

*) Допустим, что иных прочих доходов и расходов у общества не было.

 

7. Выплата дивидендов после реорганизации в форме преобразования - исчисление налога на прибыль.

Согласно пункту 5 статьи 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом в соответствии с п. 4 ст. 275 НК РФ по формуле:

 

Н = К x С_н x (Д₁ - Д₂), где

 

показатель Д₂ представляет собой общую сумму дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

 

Под российской организацией, указанной в п. 5 ст. 275 НК РФ, согласно ст. 11 НК РФ, определяющей институты, термины и понятия, используемые в целях налогообложения, понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом в соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

Также на основании п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Таким образом, учитывая, что при преобразовании возникает новое юридическое лицо (организация), для целей НК РФ такая организация будет являться новым налогоплательщиком (письмо Минфина России от 03.02.2017 № 03-03-06/1/5807).

8. Об НДФЛ при увеличении уставного капитала ООО путем увеличения номинальной стоимости долей участников за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, в частности, доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Следовательно, при увеличении обществом номинальной стоимости долей участников за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств) положения указанного пункта ст. 217 НК РФ не применяются, а доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (письмо Минфина России от 16.02.2017 № 03-04-05/8906).

 

Библиографический список

1.Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» [Электрон. ресурс] – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

2.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 №146-З(ред.28.12.2016) [Электрон. ресурс] – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

3.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000№117-ФЗ(ред.28.12.2016) [Электрон. ресурс] – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

4.Письма Минфина России от 16.02.2017 № 03-04-05/8906; 03.02.2017 № 03-03-06/1/5807; 27.02.2017 № 03-15-06/10836. [Электрон. ресурс] – Режим доступа: http://www.consultant.ru.

5.Определения Конституционного суда РФ от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О. [Электрон. ресурс] – Режим доступа: http://www.consultant.ru.