Главная \ Статьи \ Особенности аудиторской проверки отражения переоценки средств в бухгалтерской отчётности

Особенности аудиторской проверки отражения переоценки средств в бухгалтерской отчётности

← Предыдущая Следующая →
52

Особенности аудиторской проверки отражения переоценки основных средств в бухгалтерской отчётности

 

Сотникова Л.В.

д-р экон. наук,

профессор Департамента учета, анализа и аудита

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ»

107996, Москва, ул. Кибальчича, 1

 

В статье рассматриваются особенности проверки аудиторами отражения в бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемых лиц результатов переоценки основных средств. Необходимость тщательной проверки вызвана тем, что с 1 января 2020 года стало обязательным применение балансового метода учёта разниц между бухгалтерской и налоговой стоимостью активов и обязательств на отчётную дату. Применявшийся ранее метод учёта, при котором разницы выявлялись между доходами и расходами в бухгалтерском и налоговом учётах, в российском бухгалтерском учёте больше применяться не должен. Отражение переоценки основных средств представляется наиболее сложным объектом для аудиторской проверки правильности отражения в бухгалтерской (финансовой) отчётности, так как до 1 января 2020 года  возникающие в связи с переоценкой основных средств разницы квалифицировались как постоянные, в то время как теперь они относятся к временным разницам и переход к балансовому методу должен быть выполнен ретроспективно.

 

Ключевые слова: балансовый метод учёта разниц между балансовой и налоговой стоимостью активов и обязательств; переоценка основных средств; переходный период

 

С 1 января 2020 года стало обязательным применение так называемого балансового метода учёта разниц между бухгалтерской стоимостью активов и обязательств на отчётную дату и налоговой стоимостью этих же активов и обязательств. Применявшийся ранее «метод отсрочки», при котором разницы выявлялись между доходами и расходами в бухгалтерском и налоговом учётах, больше в российском бухгалтерском учёте применяться не должен.

Особенно пристальное внимание следует обратить на произошедшие изменения в ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль», внесённые приказом Минфина от 20 ноября 2018 г. № 236н, тем строительным организациям, которые, согласно их учётной политике, проводят переоценку основных средств.

До вышеуказанных изменений разницы, возникавшие между суммой амортизационных расходов, признаваемых в бухгалтерском учёте по основным средствам, подвергшимся переоценке, и суммой амортизационных расходов, признаваемых в налоговом учёте, квалифицировались как постоянные. Постоянными они признавались исходя из той логики, что амортизация переоценки не принимается в целях налогообложения прибыли на основании п. 1ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации.

В действующей редакции п. 11 ФСБУ (ПБУ) 18/02 временные разницы образуются не только в результате применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учёта и целей налогообложения, но и из-за переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учёта.

Терминологическое несоответствие между переоценкой активов «по рыночной стоимости» и переоценкой групп однородных объектов основных средств «по текущей (восстановительной) стоимости», о которой идёт речь в п. 15 ФСБУ (ПБУ) 6/01 «Учёт основных средств», в котором также указывается, что коммерческая организация может проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год и на конец отчётного года.

Согласно п. 24 ФСБУ (ПБУ) 18/02 расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль отражается в отчёте о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчётный период, а налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в отчёте о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.

К операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), относятся:

- переоценка объектов основных средств;

- ретроспективный пересчёт статей бухгалтерской отчётности в связи с изменением учётной политики;

- исправление существенных ошибок предыдущих лет, обнаруженных в бухгалтерском учёте после утверждения бухгалтерской (финансовой) отчётности [1, 2].

Эти операции отражаются в корреспонденции со счетами 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в то время как результаты операций, включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток) отражаются в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

            Если организация хотя бы однажды приняла решение о переоценке основных средств, то в последующем организация должна переоценивать свои основные средства регулярно так, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости на дату переоценки, под которой понимается отчётная дата.

Переоценка объекта основных средств производится путём пересчёта его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведённой по состоянию на конец отчётного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учёте обособленно, т.е. после того, как уже отражены расходы по амортизации за текущий отчётный год исходя из стоимости объектов основных средств, сформировавшейся на начало отчётного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, т.е. согласно Плану счетов бухгалтерского учёта, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 24.12.2010 № 186н), отражается на счёте 83 «Добавочный капитал». Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведённой в предыдущие отчётные периоды и отнесённой на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, т.е. на субсчете 2 «Прочие расходы» счета «Прочие доходы и расходы». Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт сумм дооценки этого объекта, проведённой в предыдущие отчётные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведённой в предыдущие отчётные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

И, что очень важно, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации, т.е. со счета 83 «Добавочный капитал» на счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Таким образом, при переходе, причём ретроспективном, в соответствии с п. 14 ФСБУ (ПБУ) 1/2008 «Учётная политика организации» и отсутствии указаний в приказе № 236н от 20 ноября 2018 г. об отсутствии необходимости в ретроспективном пересчёте показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности за сопоставимые отчётные периоды, организациям, проводящим переоценку своих основных средств, придётся провести переквалификацию признанных ранее постоянных разниц, вызванных переоценкой, в соответствующие (вычитаемые или налогооблагаемые) временные разницы.

В том случае, если организация уже в 2019 году начала применять досрочно ФСБУ (ПБУ) 18/02, т.е. перешла на балансовый метод выявления разниц между бухгалтерской стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой, то в отчётности за 2019 год этой организации уже было необходимо пересчитать показатели отчётности по состоянию на 31 декабря 2018 года и на 31 декабря 2017 года, обеспечив соблюдение принципа сопоставимости отчётности, установленный ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организаций».

В том случае, если организация начнёт применять балансовый метод только с 2020 года, то в отчётности за 2020 год ей будет необходимо пересчитать показатели отчётности по состоянию на 31 декабря 2019 и 31 декабря 2018 года.

Для реализации на практике балансового метода организациям целесообразно вести специальный регистр учёта временных разниц.

Балансовый метод подразумевает сравнение стоимостей активов и обязательств организации, но для того, чтобы можно было бы убедиться в правильности влияния разниц на элементы капитала, который, согласно, основной балансовой формуле, представляет собой разность между активами и обязательствами, регистр должен также содержать статьи раздела «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса и надписью контроль.         

Правила формирования регистра:

- в первой графе регистра должны быть представлены статьи бухгалтерского баланса;

- во второй графе - «БУ (бухгалтерский учёт)» этого регистра указываются балансовые стоимости всех статей баланса;.

- в третьей графе - «НУ (налоговый учёт)» указываются налоговые базы тех же активов и обязательств, которые указаны в графе «БУ»;

- последняя графа представляет собой построчную арифметическую разность между балансовой бухгалтерской стоимостью активов, обязательств и капитала и их же налоговой базой.

Рассмотрим на примере одного объекта основных средств, который был переоценён, порядок переквалификации разниц и отражение результатов этой процедуры в бухгалтерской (финансовой) отчётности.    

 

Пример. Организация «А», созданная в 2017 году, всю сумму уставного капитала, внесённого учредителями, потратила на приобретение в декабре 2017 года объекта основных средств стоимостью 500 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет.

Здесь и далее для упрощения примера предположим, что иных операций, кроме амортизации и переоценки объекта основных средств, у организации «А» не было, и операции, связанные с НДС, рассматривать не будем.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни организации «А» за 2017 год представлен в табл. 1.

Регистр учёта временных разниц, сформированный балансовым методом, при котором из бухгалтерской стоимости активов (обязательств) вычитается налоговая база этих активов (обязательств), представлен в табл. 2.

 

Таблица 1. Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2017 год

 

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2017

 

 

 

Объявлен уставный капитал

500 000

75

80

Сформирован уставный капитал

500 000

51

75

Приобретён объект ОС

500 000

08

60

Принят к учёту объект ОС

500 000

01

08

Оплачен объект ОС

500 000

60

51

 

Таблица 2. Регистр учёта временных разниц на 31.12.2017

 

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница

(БУ - НУ)

Активы

 

 

 

Основные средства

500 000

500 000

 

Капитал

 

 

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

 

Итого

0

0

0

 

Как видно из табл. 2 в 2017 году временных разниц в учёте организации «А» не возникло и не было доходов и расходов, которые могли бы сформировать финансовый результат.

В 2018 году единственным видом расхода организации «А» была начисленная по объекту основных средств амортизация в сумме 100 000 руб., исходя из того, что срок полезного использования объекта составляет как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте составляет 5 лет, а первоначальная стоимость объекта - 500 000 руб.

Амортизация начислялась линейным способом.

Для правильного применения балансового метода учёта разниц разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостями активов, обязательств и капитала должны быть сформированы на момент определения финансового результата, но сформированные в регистре учёта временных разниц разницы впоследствии тоже отражаются в журнале фактов хозяйственной жизни. 

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни организации «А» за 2018 год до формирования налога на прибыль представлен в табл. 3., регистр учёта временных разниц за 2018 год, сформированный балансовым методом - в табл. 4.

 

Таблица 3. Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2018 год до формирования налога на прибыль

 

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

2018

 

 

 

Начислена амортизация объекта основных средств за год (500 000 руб. /5 лет)

100 000

20

02

Списаны затраты за год

100 000

91-2

20

Признан убыток за год

100 000

99

91-9

 

Таблица 4. Регистр учёта временных разниц за 2018 год

 

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница

(БУ - НУ)

Активы

 

 

 

Основные средства

400 000

400 000

 

Капитал

 

 

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

 

Прибыль (убыток) до налогообложения

100 000

100 000

 

Итого

0

0

0

 

Как следует из таблицы 4, временные разницы в 2018 году в учёте не возникли, так как сумма амортизации, и остаточной стоимости основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учёте одинаковая, однако получен убыток в сумме начисленной амортизации - 100 000 руб.

Так как за 2018 год организацией «А» получен убыток, то текущий налог на прибыль в данном периоде не формируется. От суммы налогового убытка, равного 100 000 руб., который для целей налогообложения может быть перенесён на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ, формируется отложенный налоговый актив.

К счёту 99 в соответствии с ФСБУ (ПБУ) 18/02 открываются два субсчета:

99-ТНП - текущий налог на прибыль;

99-ОНП - отложенный налог на прибыль.

Бухгалтерские записи представлены Журнале регистрации фактов хозяйственной жизни после налогообложения за 2018 год, связанные с формированием налога на прибыль, представлены в табл. 5.

 

Таблица 5. Журнал хозяйственных операций за 2018 год - формирование налога на прибыль

 

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

2018

(продолжение)

 

 

 

Начислен текущий налог на прибыль

(0 руб. * 20%)

0

99-ТНП

68-ТНП

Признан отложенный налоговый актив от суммы убытка 2018 года (100 000 * 20%)

20 000

09

99-ОНП

Отражение чистого убытка за 2018 год

80 000

84

99

 

Бухгалтерский баланс на 31.12.2018 г. представлен в табл. 6., Отчёт о финансовых результатах за 2018 год в табл. 7.

 

Таблица 6. Бухгалтерский баланс на 31.12.2018 г. (тыс. руб.)

 

Актив

31.12.18

31.12.17

 

Пассив

31.12.18

31.12.17

Основные средства

400

500

 

Уставный капитал

500

500

Отложенные налоговые активы

20

 

 

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

(80)

 

БАЛАНС

420

500

 

БАЛАНС

420

500

 

Таблица 7. Отчёт о финансовых результатах за 2018 год (тыс. руб.)

 

Показатель

2018

2017

Прочие расходы

(100)

 

Прибыль (убыток) до налогообложения

(100)

 

Налог на прибыль, в том числе

 

 

текущий налог на прибыль

(  )

 

      отложенный налог на прибыль

20

 

Чистая прибыль (убыток)

(80)

 

Совокупный финансовый результат

(80)

 

 

Допустим, что в 2019 году в организации «А» срок полезного использования объекта основных средств и способ начисления амортизации остались без изменений и единственным видом расхода также была только начисленная по объекту основных средств амортизация в сумме 100 000 руб.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни организации «А» за 2019 год до формирования налога на прибыль представлен в табл. 8. Регистр учёта временных разниц за 2019 год, сформированный балансовым методом, представлен в табл. 9.

 

Таблица 8. Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2019 год до формирования налога на прибыль

 

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

2019

 

 

 

Начислена амортизация по объекту основных средств за 2019 год

100 000

20

02

Списаны затраты за год

100 000

91-2

20

Признан убыток за год

100 000

99

91-9

 

Таблица 9. Регистр учёта временных разниц за 2019 год

 

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница

(БУ - НУ)

Активы

 

 

 

Основные средства

300 000

300 000

 

Отложенные налоговые активы

20 000

20 000

 

Капитал

 

 

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

 

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

80 000

80 000

 

Прибыль (убыток) текущего года

100 000

100 000

 

Итого

0

0

0

 

Как видно из табл. 9, в 2019 году в бухгалтерском учёте временных разниц между бухгалтерским и налоговым учётами до проведения переоценки основных средств не возникло, так как в остаточная стоимость объекта основных средств совпадает.

В 2019 году организация изменила свою учётную политику и приняла решение производить переоценку основных средств.

Переоценка основных средств была проведена по состоянию на 31 декабря 2019 года, которая, согласно учётной политике организации «А», была отражена методом индексации:

- первоначальная стоимость была увеличена на 50 000 руб. и составила 550 000 (500 000 + 50 000) руб.,

- накопленная амортизация была увеличена на 20 000 руб. и составила 220 000 (200 000 + 20 000) руб.

Остаточная стоимость объекта основных средств на 31 декабря 2019 года составила 330 000 руб.

К счёту 83 «Добавочный капитал» для отражения результатов переоценки следует открыть отдельный субсчет: 83-ПЕРОС.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2019 год, отражающих формирование налога на прибыль и переоценку объектов основных средств представлен в табл. 10.

 

Таблица 10. Журнал хозяйственных операций за 2019 год - формирование налога на прибыль

 

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2019

(продолжение)

 

 

 

Начислен текущий налог на прибыль

(0 руб. * 20%)

0

99-ТНП

68-ТНП

Признан отложенный налог на прибыль от суммы убытка за 2019 год (100 000 * 20%)

20 000

09

99-ОНП

Отражение чистого убытка за 2018 год

80 000

84

99

Переоценка объекта основных средств

на 31 декабря 2019 года

Переоценка первоначальной стоимости ОС

50 000

01

83-ПЕРОС

Переоценка накопленной амортизации ОС

20 000

83-ПЕРОС

02

 

Так как бухгалтерская остаточная, она же - балансовая, стоимость объекта основных средств увеличилась, а в налоговом учёте осталась без изменений, в регистре учёта временных разниц, представленном в табл. 11, можно наблюдать возникновение налогооблагаемой временной разницы в сумме 30 000 (330 000 - 300 000) руб.

На то, что разница является налогооблагаемой, а не вычитаемой, указывает положительный знак временной разницы. Правильный арифметический знак, указывающий на вид разницы (вычитаемая или налогооблагаемая), получается тогда, когда из бухгалтерской стоимости актива (обязательства) вычитается налоговая стоимость актива (обязательства), а не наоборот. Что касается обязательств, то они в регистре учёта разниц сами имеют отрицательное значение, поэтому указываются в круглых скобках.

Это соответствует основному балансовому уравнению:

 

Активы (А) - Обязательства (О) = Капитал (К) или

А - О = К или

А + (О) = К или

А + (О) + (К) = 0 (нуль).

 

Примечательно, что возникшая разница в разделе «Капитал и резервы» баланса повлияла не на показатель «Прибыль (убыток)», а на статью «Добавочный капитал», так как в бухгалтерском учёте добавочный капитал сформирован, а в налоговом учёте подобный показатель отсутствует.

В связи с тем, что организация «А» в 2019 году ещё не начала применять балансовый метод учёта разниц между бухгалтерским и налоговым учётами, а амортизация от переоценённой стоимости объекта основных средств ещё не начала начисляться, то ни до, ни после переоценки в 2019 году оснований для начисления постоянного налогового актива от дохода от переоценки не было.

До начала применения балансового метода разницы, связанные с переоценкой, квалифицировались как постоянные, в то время как в связи с применением балансового метода эти разницы становятся временными.

 

Таблица 11. Регистр учёта временных разниц за 2019 год после переоценки основных средств

 

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница

(БУ - НУ)

Активы

 

 

 

Основные средства

330 000

300 000

30 000

Отложенные налоговые активы

40 000

40 000

 

Капитал

 

 

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

 

Добавочный капитал

(30 000)

 

(30 000)

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

80 000

80 000

 

Прибыль (убыток) отчётного года

80 000

80 000

 

Итого

0

0

0

 

Как видно из табл. 11 по статье «Основные средства» возникла разница в 30 000 руб. В связи с переходом на балансовый метод с 2020 года и необходимостью обеспечения сопоставимости отчётности ретроспективным способом, в бухгалтерской отчётности за 2019 год в соответствии с изменениями, внесёнными в приказ Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г. приказом Минфина России № 61н от 19 апреля 2019 г. уже должен быть сформирован налог на прибыль от величины переоценки 30 000 руб. * 20% = 6 000 руб. и начислен бухгалтерской записью: 

 

Дебет счета 83 «Добавочный капитал» Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» субсчет «Переоценка ОС»  - 6000 руб.

- начислен отложенный налог на прибыль от суммы переоценки основных средств в сумме 30 000 руб.

 

Бухгалтерский баланс за 2019 год, в котором осуществлено признание отложенного обязательства от величины переоценки основных средств по состоянию на 31 декабря 2019 года представлена в табл. 12.

Отчёт о финансовых результатах за 2019 год представлен в табл. 13.

 

Таблица 12. Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2019 года

 

Актив

31.12.19

31.12.18

 

Пассив

31.12.19

31.12.18

Основные средства

330

400

 

Уставный капитал

500

500

Отложенные налоговые активы

40

20

 

Добавочный капитал

24

 

 

 

 

 

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

(80)

(80)

 

 

 

 

Прибыль (убыток)

(80)

 

 

 

 

 

Итого «Капитал и резервы» *)

364

(420 + (56))

420

 

 

 

 

Отложенное налоговое обязательство

6

 

БАЛАНС

370

420

 

БАЛАНС

370

420

*) подчеркнём, что изменение капитала вызвано получением совокупного финансового результата: 420 тыс.руб. (нераспределённая прибыль на 31.12.2018) - 56 (совокупный финансовый результат 2019 г. (см. табл. 13).  

 

Таблица 13. Отчёт о финансовых результатах за 2019 год

 

Показатель

За 2019 год

За 2018 год

Прочие расходы

(100)

(100)

Прибыль (убыток) до налогообложения

(100)

(100)

Налог на прибыль, в том числе

 

 

текущий налог на прибыль

(  )

(  )

      отложенный налог на прибыль

20

20

Чистая прибыль (убыток)

(80)

(80)

Переоценка

30

 

Налог на прибыль от переоценки

(6)

 

Совокупный финансовый результат

(56)

(80)

 

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни по начислению амортизации от стоимости переоценённого объекта основных средств в 2020 году до формирования налога на прибыль организаций представлен в табл. 14. Регистр учёта временных разниц представлен в табл. 15.

 

Таблица 14. Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2020 год - до формирования налога на прибыль

 

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2020

 

 

 

Начислена амортизация объекта основных средств за 2020 год, исходя из срока полезного использования 5 лет от переоценённой стоимости (550 000 руб. / 5 лет)

110 000

20

02

Списаны затраты за год

110 000

91-2

20

Признан убыток за год

110 000

99

91-9

 

Таблица 15. Регистр учёта временных разниц за 2020 год

 

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница

(БУ - НУ)

Активы

 

 

 

Основные средства

220 000

200 000

20 000

Отложенные налоговые активы

40 000

40 000

 

Обязательства

 

 

 

Отложенные налоговые обязательства

(6 000)

*)

(6 000)

Капитал

 

 

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

 

Добавочный капитал

(30 000 - 6 000 (ОНО))

(24 000)

 

(24 000)

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

160 000

160 000

 

Прибыль (убыток)

110 000

100 000

10 000

Итого

0

0

0

*) так как эти отложенные налоговые обязательства не связаны с прибылью (убытком) до налогообложения, то они в составе отложенных налоговых обязательств в налоговом учёте присутствовать не должны.

 

Бухгалтерские записи по формированию налога на прибыль в 2020 году, отражённые Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни, представлены в табл. 16, регистр учёта временных разниц представлен в табл. 17. 

 

Таблица 16. Журнал хозяйственных операций за 2020 год - формирование налога на прибыль

 

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2020

 

 

 

Начислен текущий налог на прибыль (0 * 20%)

0

99

68-ТНП

Признан отложенный налоговый актив от суммы налогового убытка 2020 года

(100 000 * 20%)

20 000

09

99-ОНП

Списан чистый убыток за 2020 год

90 000

84

99

Амортизация суммы переоценки

(30 000 - 20 000)

10 000

83

84

Списание ОНО от суммы амортизации переоценки

(30 000 - 20 000) * 20% *)

2 000

77

83

 

*) Следует обратить внимание, что на 31.12.2019 г. разница по статье «Основные средства» составила 30 000 руб. На 31.12.2020 г. согласно регистра учёта временных разниц (таблица 14) эта разница составила уже 20 000 руб. Следовательно, отложенное налоговое обязательство должно быть уменьшено.

Чрезвычайно важно, что данное отложенное налоговое обязательство связано исключительно с переоценкой. Но сумма переоценки отражается на счёте 83. Поэтому следует сделать вывод, что и сам добавочный капитал должен быть пропорционально уменьшен. Срок полезного использования суммы переоценки составляет три года, так как это период до окончания срока полезного использования объекта основных средств.

 

В МСФО 16 «Основные средства» возможность соответствующей «амортизации» добавочного капитала, т.е. перенесения его величины на совокупный финансовый результат отчётного периода предусмотрена.

В ФСБУ (ПБУ) 6/01 «Учёт основных средств» добавочный капитал (счет 83) в части переоценки основных средств переносится на счёт 84 исключительно при выбытии объекта основных средств, что указано в п. 15 ФСБУ (ПБУ) 6/01.

Однако в необходимости отражения подобных операций автор постарается убедить читателя.

 

Таблица 17. Регистр учёта временных разниц после амортизации добавочного капитала

 

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница

(БУ - НУ)

Активы

 

 

 

Основные средства

220 000

200 000

20 000

Отложенные налоговые активы

60 000

60 000

 

Обязательства

 

 

 

Отложенные налоговые обязательства

(4 000)

*)

(4 000)

Капитал

 

 

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

 

Добавочный капитал

(20 000 - 4 000 (ОНО))

(16 000)

*)

(16 000)

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

150 000

160 000

(10 000)

Прибыль (убыток)

110 000

100 000

10 000

Итого

0

0

0

 

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2020 года представлен в табл. 18, Отчёт о финансовых результатах за 2020 год представлен в табл. 19.

 

Таблица 18. Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2020 г.

 

Актив

31.12.20

31.12.19

 

Пассив

31.12.20

31.12.19

Основные средства

220

330

 

Уставный капитал

500

500

Отложенные налоговые активы

60

40

 

Добавочный капитал

16

24

 

 

 

 

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

(150)

(160)

 

 

 

 

Прибыль (убыток)

(90)

 

 

 

 

 

Итого

«Капитал и резервы»

276

(364 + (88))

364

 

 

 

 

Отложенное налоговое обязательство

4

6

БАЛАНС

280

370

 

БАЛАНС

280

370

*) изменение капитала вызвано получением совокупного финансового результата (табл. 19)

 

Таблица 19. Отчёт о финансовых результатах за 2020 год

 

Показатель

2020

2019

Прочие расходы

(110)

(100)

Прибыль (убыток) до налогообложения

(110)

(100)

Налог на прибыль, в том числе

 

 

текущий налог на прибыль

(  )

(  )

      отложенный налог на прибыль

(20)

20

Чистая прибыль (убыток)

(90)

(80)

Переоценка

 

30

Налог на прибыль от переоценки

2

(6)

Совокупный финансовый результат

(88)

(56)

 

В 2021 году организация будет продолжать амортизировать объект основных средств исходя из переоценённой стоимости.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2021 год до формирования налога на прибыль представлен в табл. 20. Регистр учёта временных разниц за 2021 год представлен в табл. 21.

 

Таблица 20. Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни за 2021 год - до формирования налога на прибыль

 

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2021

 

 

 

Начислена амортизация объекта основных средств за 2021 год (550 000 / 5 лет)

110 000

20

02

Списаны затраты за год

110 000

91-2

20

Признан убыток за год

110 000

99

91-2

 

Таблица 21. Регистр учёта временных разниц за 2021 год

 

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница

(БУ - НУ)

Активы

 

 

 

Основные средства

110 000

100 000

10 000

Отложенные налоговые активы

60 000

60 000

 

Обязательства

 

 

 

Отложенные налоговые обязательства

(4 000)

 

(4 000)

Капитал

 

 

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

 

Добавочный капитал

(16 000)

 

(16 000)

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

260 000

240 000

260 000

240 000

 

Прибыль (убыток)

110 000

100 000

10 000

Итого

0

0

0

 

Таблица 22. Журнал хозяйственных операций за 2021 год - формирование налога на прибыль

 

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2021

 

 

 

Начислен текущий налог на прибыль за 2021 год  (0 * 20%)

0

99

68-ТНП

Признан отложенный налог на прибыль от суммы убытка 2021 года

20 000

09

99-ОНП

Амортизация переоценки основных средств

(20 000 - 10 000)

10 000

83

84

Списание ОНО от суммы переоценки основных средств (20 000 - 10 000) * 20%

2 000

77

83

 

В результате отражения вышеуказанных фактов хозяйственной жизни будет сформирован Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2021 года, представленный в табл. 23, Отчёт о финансовых результатах представлен в табл. 24.

 

Таблица 23. Бухгалтерский баланс на 31.12.2021 г.

 

Актив

31.12.21

31.12.20

 

Пассив

31.12.21

31.12.20

Основные средства

110

220

 

Уставный капитал

500

500

Отложенные налоговые активы

80

60

 

Добавочный капитал

8

16

 

 

 

 

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

(230)

(150)

 

 

 

 

Прибыль (убыток)

(90)

(90)

 

 

 

 

Итого «Капитал и резервы»

188

(276 + (88))

276

 

 

 

 

Отложенное налоговое обязательство

2

4

БАЛАНС

190

280

 

БАЛАНС

190

280

*) изменение капитала вызвано получением совокупного финансового результата (табл. 24)

 

Таблица 24. Отчёт о финансовых результатах за 2021 год

 

Показатель

За 2021 год

За 2020 год

Прочие расходы

(110)

(110)

Прибыль (убыток) до налогообложения

(110)

(110)

Налог на прибыль, в том числе

 

 

текущий налог на прибыль

(  )

(  )

      отложенный налог на прибыль

20

20

Чистая прибыль (убыток)

(90)

(90)

Переоценка

 

 

Налог на прибыль от переоценки

2

2

Совокупный финансовый результат

(88)

(88)

 

Последним из пяти лет срока полезного использования объекта основных средств станет 2022 год. Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни до формирования налога на прибыль за 2022 год представлен в табл. 25. Регистр учёта временных разниц представлен в табл. 26. 

 

Таблица 25. Журнал хозяйственных операций за 2022 год - до формирования налога на прибыль

 

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2022

 

 

 

Начислена амортизация объекта основных средств за 2022 год (550 000 / 5 лет)

110 000

20

02

Списаны как убытки затраты за год

110 000

91-2

20

Признан убыток за год

110 000

99

91-2

 

Таблица 26. Регистр учёта временных разниц за 2022 год

 

Статья баланса

БУ

НУ

Временная разница

(БУ - НУ)

Активы

 

 

 

Основные средства

0

0

 

Отложенные налоговые активы

80 000

80 000

 

Обязательства

 

 

 

Отложенные налоговые обязательства

(2 000)

 

(2 000)

Капитал

 

 

Контроль

Уставный капитал

(500 000)

(500 000)

 

Добавочный капитал

(8 000)

 

(8 000)

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

320 000

320 000

 

Прибыль (убыток)

110 000

100 000

10 000

Итого

0

0

0

 

Исчисленные в регистре учёта временных разниц за 2022 год временные разницы отражаются бухгалтерскими записями, представленными в журнале учёта хозяйственных операций за 2022 год (табл. 27).

 

Таблица 27. Журнал хозяйственных операций за 2022 год - формирование налога на прибыль

 

Содержание факта хозяйственной жизни

Сумма

Дебет

Кредит

2022

 

 

 

Начислен текущий налог на прибыль (0 * 20%)

0

99

68-ТНП

Признан отложенный налоговый актив от суммы убытка 2022 года

20 000

09

99-ОНП

Амортизация переоценки основных средств 

(10 000 - 0)

10 000

83

84

Списание ОНО от суммы переоценки основных средств (10 000 - 0) * 20%

2 000

77

83

 

В результате отражения вышеуказанных фактов хозяйственной жизни будет сформирован Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2022 года, представленный в табл. 28, Отчёт о финансовых результатах представлен в табл. 29.

 

Таблица 28. Бухгалтерский баланс на 31.12.2022 г.

 

Актив

31.12.22

31.12.21

 

Пассив

31.12.22

31.12.21

Основные средства

 

110

 

Уставный капитал

500

500

Отложенные налоговые активы

100

80

 

Добавочный капитал

0

8

 

 

 

 

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

(312)

(232)

 

 

 

 

Прибыль (убыток)

(88)

(88)

 

 

 

 

Итого «Капитал и резервы»

100

(188 + (88))

188

 

 

 

 

Отложенное налоговое обязательство

0

2

БАЛАНС

100

190

 

БАЛАНС

100

190

*) изменение капитала вызвано получением совокупного финансового результата (табл. 29).

 

Таблица 29. Отчёт о финансовых результатах за 2022 год

 

Показатель

За 2022 год

За 2021 год

Прочие расходы

(110)

(110)

Прибыль (убыток) до налогообложения

(110)

(110)

Налог на прибыль, в том числе

 

 

текущий налог на прибыль

(  )

(  )

      отложенный налог на прибыль

20

20

Чистая прибыль (убыток)

(90)

(90)

Переоценка

 

 

Налог на прибыль от переоценки

2

2

Совокупный финансовый результат

(88)

(88)

 

Таким образом, в ходе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчётности как за 2019 и 2020 годы аудиторам следует обратить особое внимание на:

- отражение в учёте результатов переоценок основных средств, в том случае, если учётной политикой аудируемого лица предусмотрена переоценка основных средств;

 - применение балансового метода к отражению амортизацию добавочного капитала, т.е. пропорционального переноса его на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в течение оставшегося срока полезного использования переоценённого объекта основных средств;

- отражение суммы налога на прибыль от амортизации переоценки в Отчёте о финансовых результатах, в то время как сама амортизация переоценки по статье «Переоценка» не отражается в тех отчётных периодах, когда переоценка не проводилась по причинам, предусмотренным ПБУ 6/01 (восстановительная стоимость объектов основных средств изменилась несущественно), в то время как связанное с амортизацией добавочного капитала сумма изменения отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства указывается по соответствующей статье Отчёта о финансовых результатах, влияя на показатель совокупного финансового результата.

 

Библиографический список

 

  1. Сотникова Л.В. Показатель совокупного финансового результата и его влияние на капитал. – М., Журнал «Бухучет в строительных организациях», Москва, 2013, № 2.
  2. Сотникова Л.В. Бухгалтерский баланс: вариативность отражения информации и обеспечение сопоставимости. – М., Журнал «Бухучет в строительных организациях», Москва, 2012, № 9. – 2.2 п.л.