Бухгалтерский учет в России – куда держим путь

УДК 336.226.12

 

Бухгалтерский учет в России – куда держим путь

 

Сотникова Л.В.

д-р экон. наук,

профессор Департамента учета, анализа и аудита,
ведущий аудитор ЗАО Аудиторская компания
"Экспертно-консультативный Совет"

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ»

107996, Москва, ул. Кибальчича, 1

 

Статья поступила 15 февраля 2018 года

 

На проходившем в ноябре прошлого года Конгрессе профессиональных бухгалтеров и аудиторов России с программной речью выступил директор Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России Л.З.Шнейдман, определив некоторые важные проблемы современного отечественного бухгалтерского учета – нежелание изучать МСФО, применять принцип существенности в учете, вовлекать в российский учет современные методы оценки активов и обязательств и др. В статье автор рассматривает эти вопросы.  

 

Ключевые слова: развитие бухгалтерского учета на ближайшую перспективу; принцип существенности в учете; оценка активов и обязательств

 

 

В конце ноября 2017 года в Москве состоялся Конгрессе профессиональных бухгалтеров и аудиторов России — 2017, на котором выступил директор Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Министерства финансов РФ Леонид Зиновьевич Шнейдман с докладом на тему «Приоритеты государственной политики в сфере бухгалтерского учета на ближайшую перспективу»[1].

Он рассмотрел приоритеты развития отечественного бухгалтерского учета через призму актуальной для профессионального сообщества проблемы – повсеместных заявлений о том, что в условиях цифровой экономики профессия бухгалтера перестанет быть востребованной и это произойдет в самое ближайшее время.

Л. З. Шнейдман отметил, что такие заявления «сеют неуверенность и страх в самой бухгалтерской профессии, подрывают ее престиж и авторитет». По его мнению, и в условиях цифровой экономики профессия бухгалтера не умрет, так как каким бы ни был экономический уклад в стране, какие бы технические средства не использовались, потребность в системной, правдивой, всеобъемлющей информации о деятельности хозяйствующих субъектов, которую и призван формировать бухгалтерский учет, не исчезнет. По его словам, «невозможно даже представить экономику, рынок, в котором участники не располагают данными о своих ресурсах, результатах своей деятельности, процессах, которые у них происходят».

В равной степени невозможно представить экономику, в которой широкая публика, общество не имеют возможности получить полезные сведения о хозяйствующем субъекте. Без таких сведений невозможны ни операционные, ни инвестиционные, никакие иные экономические решения. Отсутствие таких сведений превратит любые экономические решения в гадания, а экономику и рынок – в хаос.

Как отметил Л. З. Шнейдман, каждый раз, когда в бухгалтерском деле происходят серьезные изменения, возникают разговоры об отмирании бухгалтерии и это особенно характерно для периодов технологических прорывов. Так, в частности, когда в процесс бухгалтерского учета стала активно внедряться вычислительная техника, и тогда тоже активно поднималась тема, что бухгалтера можно заменить компьютером.

Разумеется, широкое применение компьютерных технологий не может не сказаться и уже давно сказывается на труде бухгалтера. Не так уж и давно на смену деревянным счетам пришел банальный, теперь – банальный, калькулятор. Понятно, что то, что составляет рутинную часть бухгалтерского процесса, перестанет быть работой бухгалтера, большинство операций по систематизации, обобщению, накоплению данных окончательно будет выполняться компьютерной программой, и, кроме того, сам процесс формирования бухгалтерской отчетности перестанет занимать весомую долю в рабочем времени бухгалтера. Такая проблема, в частности, как недобросовестные действия руководства организаций при формировании отчетности, может быть решена за счет того, что будет устранен пресловутый человеческий фактор за счет того, что алгоритм формирования показателей отчетности будет жестким и компьютерная программа будет исполнять этот алгоритм без какого-либо вмешательства бухгалтера. 

Но тогда что же останется бухгалтеру? По мнению Л.З.Шнейдмана, много чего, в частности:

1. выявление потребности управленческого персонала в информации, т.е. какой финансовой информации им еще не хватает для принятия эффективных управленческих решений;
2. организация бухгалтерского процесса формирования такой информации;
3. адаптация стандартных схем ведения бухгалтерского учета под конкретные условия хозяйствования и под конкретный управленческий персонал;
4. выработка учетной политики организации;
5. профессиональное суждение по вопросам, не поддающимся жесткой формализации;
6. анализ потенциальных последствий совершаемых сделок;
7. анализ результатов и процессов деятельности организации, имущественного и финансового положения организации.

Такими, по мнению Л. З. Шнейдмана, будут наиболее очевидные трудовые функции бухгалтера в ближайшем будущем. «Даже составление бухгалтерских проводок вряд ли полностью исчезнет из должностной инструкции бухгалтера», – отметил он. Так как на практике всегда будут иметь место нестандартные, необычные операции, отражение которых в бухгалтерском учете потребует от бухгалтера творческого подхода.

К чему же приведет такое изменение функций бухгалтера? Прежде всего, к увеличению доли высококвалифицированного, творческого труда. И в этом и кроется проблема, так как не все представители бухгалтерского сообщества готовы к таким кардинальным изменениям. Представляется, что именно о такой «гибели» бухгалтерского учета, и говорят. Такое представление об учете, как профессии, ставшей синонимом исполнительства, крючкотворства, педантизма, формализма и проч., оно отомрет. 

Представитель Минфина России констатировал, что на такие вопросы, все ли делает профессия, чтобы вовремя и грамотно реагировать на изменение характера труда бухгалтера, и осознает ли каждый член профессии, что его совсем недалекое будущее зависит от его сегодняшних действий и решений, - сложно дать положительные ответы.

В связи с переходом к творческому бухгалтерскому учету ключевой задачей профессии станет существенное повышение квалификации бухгалтерского персонала.

Одной из профессиональных организаций, которые еще с конца 90-х годов прошлого века занимаются повышением квалификации бухгалтеров в соответствии с программой реформирования отечественного бухгалтерского учета в направлении Международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО).

По словам Л. З. Шнейдмана, одним из стратегических направлений деятельности ИПБ России является развитие системы аттестации. Министерство финансов РФ рассматривает такую профессиональную аттестацию в качестве важнейшего шага для формирования будущего профессии и отметил отдельные вопросы, на которые необходимо обратить внимание в системе профессиональной аттестации:

- навыки формирования профессионального суждения;

- умение применять на практике принцип существенности;

- анализ потребности управленческого персонала в бухгалтерской информации;

- адаптация стандартных схем ведения бухгалтерского учета под конкретные условия хозяйствования.

При прохождении повышения квалификации, бухгалтерам следует обратить внимание на:

- развитие навыков применения международных стандартов финансовой отчетности;

- умение формировать и поддерживать в актуальном состоянии учетную политику организации, знания и навыки применения современных методов оценки активов и обязательств, навыки разрешения конфликта интересов на основе кодекса профессиональной этики.

Л.З.Шнейдман отметил, что практика показывает, что все перечисленные вопросы продолжают оставаться вне зоны внимания профессии, многие бухгалтеры игнорируют их, ошибочно считая, что бухгалтерским делом можно заниматься и без этого. И именно такая позиция провоцирует заявления о близком исчезновении бухгалтерской профессии, создает образ «темного бухгалтера, застрявшего в своем развитии далеко в прошлом веке».

Приказом Минфина России от 28.04.2017 № 69н были внесены изменения в п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в соответствии с которым учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета федеральный стандарт бухгалтерского учета допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пп. 5, 5.1 и 6 этого же ПБУ 1/2008.

Ссылка на перечисленные пункты слишком часто игнорируют бухгалтеры при формировании учетной политики. Особенно пренебрегают такими требованиями как осмотрительность, практическим применением которого является, прежде всего, резервирование, а также принципом приоритета экономической сущности над юридической формой, практическим применением которого является, в первую очередь, недопущение отражения в учете мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета.

Глобальные изменения в российском учете должно вызвать включение в п. 7 ПБУ 1/2008 второго абзаца, в соответствии с которым, организация, которая раскрывает составленную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности. В частности, такая организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный федеральным стандартом бухгалтерского учета, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

   Кроме того, в ПБУ 1/2008 включен новый пункт – 7.1, согласно которому, в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ, но не самостоятельно (иногда написать в учетной политике удобный «доморощенный» способ учета гораздо проще, чем изучить многостраничные МСФО), а исходя из требований, установленных в установленной последовательности:

во-первых, законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

во-вторых, международными стандартами финансовой отчетности;

в-третьих, положениями федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в-четвертых, рекомендациями в области бухгалтерского учета.

Именно поэтому Минфин России ставит вопрос о повышении квалификации бухгалтеров, прежде всего, в области МСФО.

Заметим, что в соответствии с пп. 5) ст. 24 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.11.2011 «О бухгалтерском учете» разрабатывают и принимают рекомендации в области бухгалтерского учета только субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета. Субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета являются саморегулируемые организации (СРО), в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета (п. 2 ст. 22 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

Согласно Рекомендациям Р-87/2017-КпР «Унификация учетной политики по ФСБУ и МСФО», выработанным Фондом «НРБУ «БМЦ» и утвержденным 23.10.2017 г. в связи с применением данной нормы возникает ряд вопросов:

- относится ли указанная возможность к организациям, не имеющим дочерних обществ, в силу чего их составленная по МСФО отчетность не может именоваться консолидированной?

-  относится ли указанная возможность к организациям, не обязанным составлять финансовую отчетность по МСФО в силу требований законодательства, которые составляют и раскрывают такую отчетность добровольно?

- каким образом согласовать учетную политику материнской организации, сформированную с применением указанной возможности, с учетной политикой ее дочерних организаций, которые сами отчетность по МСФО не составляют? Распространяется ли указанная возможность на такие дочерние организации?

-   может ли организация, применяя указанную возможность, отказываться от применения любых предусмотренных ФСБУ способов, которые препятствуют полностью совместить ее российский учет с учетной политикой по МСФО? Какие существуют по этому поводу возможности и ограничения? В частности, допустим ли такой отказ в случаях, когда МСФО допускают более широкий выбор способов по сравнению с ФСБУ? Допустим ли отказ от сложившейся практики ведения бухгалтерского учета по ФСБУ в тех вопросах, по которым регулирующие нормы в ФСБУ отсутствуют?

   По вышеперечисленным вопросам профессиональная общественная организация выработала следующие решения.

1. Возможность формирования учетной политики в соответствии со вторым абзацем пункта 7 ПБУ 1/2008 распространяется на все организации, которые составляют свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО и раскрывают ее в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности». Указанная возможность не зависит от наличия или отсутствия у организации дочерних обществ, а также от того, является ли составление и раскрытие указанной отчетности обязательным или добровольным.

2. Организации, перечисленные в предыдущем пункте, при разработке и утверждении своих стандартов, обязательных к применению ее дочерними обществами (при их наличии), вправе включать в эти стандарты положения учетной политики, сформированные с применением второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008.

3. Организация, являющаяся дочерним обществом, формирует учетную политику с применением второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008, если это обусловлено положениями стандартов, разработанных и утвержденных ее материнской организацией в качестве обязательных к применению дочерними обществами. Указанное не зависит от того, составляет ли при этом дочернее общество свою финансовую отчетность по МСФО или не составляет.

4. Применение второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 предполагает, что установленный федеральным стандартом способ бухгалтерского учета, от применения которого отказывается организация, приводит к нарушению требований МСФО. Организация не вправе отказаться от применения установленного федеральным стандартом способа бухгалтерского учета, если этот способ не нарушает требований МСФО, даже если он при этом не соответствует учетной политике организации по МСФО (в связи с наличием в МСФО диапазона выбора способов).

5. Отступление от сложившейся практики ведения бухгалтерского учета по ФСБУ при отсутствии соответствующих способов бухгалтерского учета в ФСБУ не является неприменением способов бухгалтерского учета, установленных ФСБУ. Такие случаи не относятся к вопросам, регулируемым вторым абзацем пункта 7 ПБУ 1/2008. В таких случаях учетная политика организации формируется в соответствии с требованиями пункта 7.1 ПБУ 1/2008 вне зависимости от того, раскрывает ли организация при этом финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

Одним из фундаментальных требований к членам бухгалтерской профессии во всем мире является требование непрерывного, систематического повышения квалификации. «Стало ли это требование нормой жизни российского бухгалтерского сообщества, – задал закономерный вопрос Л. З. Шнейдман. – Превратилось ли ежегодное повышение квалификации в потребность каждого члена профессионального сообщества? Реагирует ли профессия на тех ее членов, которые игнорируют данное требование или формально подходят к его исполнению?». Нет, профессия еще не все сделала в этой области.

К сожалению, осознанное, не формальное, систематическое повышение квалификации бухгалтеров не является реальностью даже для передового отряда бухгалтерской профессии. Многие бухгалтеры рассматривают повышение квалификации как формальность, некую повинность, излишне дорогостоящее обременение.

А профессия часто мирится с таким положением вещей, «не очищается от тех членов, которые не заботятся о своем развитии и тем самым о повышении авторитета и престижа профессии бухгалтера».

В качестве примера, демонстрирующего неготовность профессионального сообщества к радикальным переменам, Л.З.Шнейдман привел современный способ оценки активов и обязательств.

Министерство финансов РФ неоднократно рекомендовало активнее использовать в бухгалтерской отчетности способы оценки, которые повышают ее актуальность и полезность, такие как:

- рыночная стоимость,

- справедливая стоимость,

- резервирование,

- дисконтирование,

- обесценение.

Даже сегодняшние правила, под которыми подразумеваются действующие Федеральные стандарты финансовой отчетности, а фактически Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные приказом Минфина России, позволяют применять все эти способы и техники оценки.

Однако число организаций, отражающих в своей отчетности резервы под обесценение финансовых вложений, под материальные запасы, резервы сомнительных долгов, крайне мало, а механизм обесценения основных средств практически не используется.

Еще одна область, в которой долгое время не происходит никаких изменений, – это применение принципа существенности. «Практикующими бухгалтерами этот принцип почти не воспринимается, – сообщил Л. З. Шнейдман. – Это относится и к показателям отчетности, и к подготовке пояснений в отчетности».

С одной стороны, в результате многие отчеты перегружены информацией, которая не имеет никакой ценности для внешних пользователей. Многостраничное описание учетной политики, причем по тем вопросам, которые абсолютно неважны для инвесторов, акционеров, превращает бухгалтерский отчет в неинтересный документ. Повторение информации в пояснениях бухгалтерской отчетности и в годовом отчете организации девальвирует бухгалтерский отчет.

С другой стороны, опять подтверждает вывод о том, что бухгалтеры не готовы в настоящее время к творческому отношению к своей профессии, готовности брать на себя ответственность за решения по раскрытию информации в отчетности.

И последняя, с одной стороны, проблема, а, с другой, – направление развития отечественного бухгалтерского учета. Это - применением МСФО. Как отметил Л.З.Шнейдман, многие бухгалтеры «отмахиваются» от их глубокого изучения. Но уже приняты изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», которые нацелены на более активное применение МСФО в российской практике при составлении отчетности юридического лица. Теперь МСФО указаны в качестве официального источника для разработки учетной политики организаций.

Однако до полноценного практического применения МСФО еще очень далеко, так как уровень знаний этих стандартов по-прежнему весьма низок, так как многие бухгалтеры полагают, что МСФО нужны только тем организациям, которые имеют дело с иностранными контрагентами.

           

 

            Библиографический список

1. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н.
3. https://www.ipbr.org/vestnik/editions/2017/6/congress-speeches/.

 

УДК 336.226.12

Формирование бухгалтерской и налоговой отчетности – особенности 2017-2018 гг.

 

Сотникова Л.В.

д-р экон. наук,

профессор Департамента учета, анализа и аудита

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ»

107996, Москва, ул. Кибальчича, 1

Е-mail: Prof.Sotnikova@mail.ru

Статья поступила 15 февраля 2018 года

 

В Минфин России поступают вопросы от организаций по поводу отражения в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль различных активов, обязательств, элементов капитала, доходов и расходов. В статье автор анализирует ответы чиновников.

 

Ключевые слова: налог на прибыль организаций; бухгалтерская (финансовая) отчетность; вклад в уставный капитал; прочие доходы и расходы.

 

Ситуация 1. Организация – плательщик налога на прибыль отражает в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации основных средств и прочего имущества отражает в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе доходов от реализации, в то время как в бухгалтерской (финансовой) отчетности эта же сумма отражается в составе прочих доходов в Отчете о финансовых результатах. Учитывая, что бухгалтерская (финансовая) отчетность представляется в ИФНС только за год, и вопросы от налоговых инспекторов поступают только по годовой отчетности о том, почему выручка в бухгалтерской и налоговой отчетности не совпадает, в то время как итоговая сумма доходов может и совпадать полностью.

Организации обращаются в Минфин России с вопросами о признании и раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности выручки организации имея ввиду, что нельзя ли было бы отразить выручку от реализации основных средств и прочего имущества в составе показателя выручки, а не в составе прочих доходов, желая избежать требований о предоставлении разъяснений со стороны налогового органа.

Минфин России в ответ на такие вопросы отвечает, что при признании и раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности выручки организации следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (письмо Минфина России от 19.02.2018 г. № 07-01-09/10149), в котором такое объединение выручки от основной деятельности и инвестиционной деятельности (в Отчете о движении денежных средств положительные денежные потоки, связанные с реализацией внеоборотных активов, отражаются в составе инвестиционной деятельности отчитывающейся организации) не допускается.

            Ситуация 2. В Минфин России поступают вопросы об отражении в бухгалтерском учете нескольких частей одного объекта, сроки полезного использования которых существенно различаются. С чем это связано? Минфин России в своих ответах цитирует Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, в п. 5 которого указано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (письмо Минфина России от 16.02.2018 г. № 07-01-09/9830).

            К сожалению, чиновники Минфина России могли бы привести в качестве примера понимания этого требования п.п. 43 и 44 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Приложение № 8 к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н). Так, согласно п. 43 каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого является значительной по отношению к общей первоначальной стоимости данного объекта, должен амортизироваться отдельно и для этого организация распределяет сумму, первоначально признанную в отношении объекта основных средств, между его значительными компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности. Например, может быть целесообразно по отдельности амортизировать фюзеляж и двигатели самолета вне зависимости от того, находится ли он в собственности или является предметом договора финансовой аренды. Аналогично, если организация приобретает объект основных средств, являющийся предметом договора операционной аренды, в котором эта организация является арендодателем, может быть уместно по отдельности амортизировать суммы, отраженные в первоначальной стоимости данного объекта, которые относятся к благоприятным и неблагоприятным условиям данной аренды по сравнению с рыночными условиями (п. 44 МСФО 16).

          Таким образом, был бы выбит краеугольный камень из аргументации отечественных бухгалтеров о том, что части (компоненты) объекта основных средств друг без друга не работаю, и тот же фюзеляж (о котором написано в п. 44 МСФО 16) не полетит отдельно от двигателей этого самолета, поэтому учитывать их можно только вместе и никак иначе. Выделять части в отдельные объекты они согласны только тогда, когда эта часть может быть использована действительно отдельно – классический пример – это принтер, приобретенный вместе с компьютером, но который можно подключить как к этому компьютеру, так и к другому.

            Ситуация 3. В Минфин России поступил вопрос о бухгалтерском учете средств, полученных в счет увеличения уставного капитала. Казалось бы, в чем может быть проблема? Тем не менее, чиновники указывают, что при учете средств, полученных в счет увеличения уставного капитала, следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в том числе характеристиками счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал» (письмо Минфина России от 14.02.2018 г. № 07-01-10/8969). В отсутствие более конкретных пояснений от финансового ведомства, возьмем на себя бремя разъяснения проблемы.

            Дело в том, что организация, принявшая решении об увеличении своего вклада в уставный капитал другой организации, зачастую перечисляет денежные средства до того, как организация, чей уставный капитал увеличивается, получила документ, подтверждающий регистрацию государством изменений в ее уставном капитале.

            Возникает вопрос о том, что первично – экономическая сущность операции, состоящая в том, что одна организация перечислила другой организации денежные средства, указав при этом в платежном поручении, что средства предназначены для увеличения уставного капитала, в то время как юридическую форму эта операция еще не облекла, так как изменения в устав организации – получателя еще не зарегистрированы.

            Но ведь в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» четко сказано в п. 6 экономическая сущность в приоритете перед юридической формой. Получается, что при таких обстоятельствах, которые мы рассматриваем, получается исключение из этого правила – до тех пор, пока операция не примет юридическую форму регистрации изменений в устав, нельзя в учете отразить бухгалтерскую запись по дебету счета 75 и кредиту счета 80, в то время как полученные средства будут отражены по дебету счета 51 и кредиту 75.

            Напомним, что в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год, доведенных письмом Минфина России от 06.02.2015 г. № 07-04-06/5027, данная ситуация рассматривалась.

            У организации, которая перечислила денежные средства в уставный капитал и должна раскрыть в отчетности информацию об инвестициях в уставные капиталы

других организаций согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02.

Учитывая это, информация о сумме денежных средств, перечисленных аудируемым лицом в счет вклада в уставный капитал другой организации, даже до государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов уже отражается в бухгалтерском балансе как финансовые вложения.

Следовательно, у организации – инвестора принцип приоритета экономического содержания над юридической формой «работает».

 Организация – получатель также должна раскрыть информацию о полученных инвестициях в связи с увеличением уставного капитала хозяйственного общества. При этом исходя из ПБУ 9/99 «Доходы организации» вклады участников (собственников имущества) не являются доходами хозяйственного общества. Учитывая это, а также исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, в бухгалтерском учете хозяйственного общества стоимость полученных от акционеров или участников денежных средств и иного имущества в связи с увеличением размера уставного капитала общества (до регистрации соответствующих изменений учредительных документов) отражается по отдельной статье в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса, название которой должна однозначно указывать на сложившуюся ситуацию, например, «Средства, внесенные на увеличение уставного капитала, до регистрации изменений устава».

Ситуация 4. В Минфин России поступают вопросы о представлении бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в налоговый орган.

            Частью 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу указанного Федерального закона. С момента утверждения федерального или отраслевого стандарта бухгалтерского учета указанные правила применяются в части, не противоречащей таким стандартам.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик-организация обязан представлять в налоговый орган по месту своего нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация, в соответствии с названным Федеральным законом, не обязана вести бухгалтерский учет и у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов.

Налоговый Российской Федерации не определяет особенности представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому бухгалтерская (финансовая) отчетность может быть представлена в налоговый орган в форме электронного документа по телекоммуникационным каналам связи и (или) на бумажном носителе. Такая отчетность на бумажном носителе может быть представлена организацией в налоговый орган непосредственно (через ее представителя) либо направлена по почте.

Рекомендуемые форматы представления в налоговые органы бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме утверждены приказом ФНС от 20.03.2017 № ММВ-7-6/228@. В соответствии с приказом Федеральной налоговой службы от 27.08.2014 № ММВ-7-6/443@ «Об утверждении рекомендуемых форм и форматов документов, используемых при организации электронного документооборота между налоговыми органами и налогоплательщиками при представлении налоговых деклараций (расчетов) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи» обеспечивается возможность представления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в форме электронного документа через официальный сайт Федеральной налоговой службы в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

И как указал Минфин России, по вопросам представления бухгалтерской (финансовой) отчетности организация вправе обратиться в налоговый орган по месту своего нахождения (письмо Минфина России от 13.02.2018 г. № 03-02-07/1/8624).

Ситуация 5. В Минфин России поступают вопросы о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства лица, ответственного за ведение бухучета организации.

            Каждая организация, ее должностные лица, учредители должны соблюдать законодательство Российской Федерации.

Лицом, ответственным за ведение бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», признается лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа.

За грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, согласно ст. 2.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях административную ответственность несут лица, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций (руководители и другие работники организации).

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за исполнением законодательства о налогах и сборах. Совершение налоговых правонарушений, административных правонарушений в области законодательства о налогах и сборах или налоговых преступлений влечет применение мер ответственности, предусмотренных законодательством РФ.

Согласно п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации, а также не освобождает от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога, сбора, страховых взносов и пеней.

Жалобы граждан по положениям отдельных законодательных актов Российской Федерации об ответственности юридического лица или гражданина за вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей, были предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (постановление от 08.12.2017 № 39-П) (далее – Постановление).

В указанном Постановлении отмечается, что привлечение физического лица к гражданско-правовой ответственности за вред, причиненный публично-правовому образованию, в размере подлежащих зачислению в его бюджет налогов организации-налогоплательщика, возникший в результате уголовно-противоправных действий этого физического лица, возможно лишь при исчерпании либо отсутствии правовых оснований для применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам в предусмотренном законом порядке.

В тех же случаях, когда судом установлено, что юридическое лицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица (то есть de facto не является самостоятельным участником экономической деятельности), не исключается возможность привлечения такого физического лица к ответственности за вред, причиненный бюджету в связи с совершением соответствующего налогового преступления, еще до наступления признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств.

Статья 31 НК РФ, рассматриваемая в системе действующего законодательства, не исключает наличия у налоговых органов правомочия по обращению в суд от имени публично-правового образования с иском к физическим лицам, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, о возмещении вреда, причиненного их противоправными действиями публично-правовому образованию, что соответствует требованиям Конституции РФ (письмо Минфина России от 15.02.2018 г. № 03-02-08/9589).

            Ситуация 6. Один из участников ООО принял решение выйти из ООО. При этом его доля подлежит распределению между оставшимися участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Возникает ли у оставшихся участников доход, облагаемый НДФЛ? Если возникает, то как его определить?

Согласно п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Федеральный закон) в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Федерального закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества.

При последующем распределении доли или части доли в уставном капитале общества между всеми оставшимися участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества доход оставшихся участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости полученной доли, определяемой на основании данных бухгалтерской отчетности общества.

В соответствии с п. 8 ст. 11 Федерального закона сведения о размере и номинальной стоимости доли каждого участника общества вносятся в единый государственный реестр юридических лиц в соответствии с федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц.

Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества.

Поэтому доход участников общества, в пользу которых была распределена доля выбывшего участника общества, определяется исходя из действительной стоимости его доли, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Федерального закона, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества (письмо Минфина России от 09.02.2018 г. № 03-04-06/7991).

Как видим, Минфин России не дал конкретного ответа на вопрос о НДФЛ, указав только на то, что новую стоимость доли участников определить будет достаточно просто. По нашему мнению, в момент получения дополнительных долей у получателей налогооблагаемый доход по НДФЛ не образуется. Он будет получен тогда, когда получившие дополнительные доли участники, например, продадут свои доли.

Ситуация 7. Организация заплатила государственную пошлину (федеральный сбор, предусмотренный НК РФ) в излишней сумме. Возникает вопрос, можно ли всю уплаченную сумму госпошлины признать расходом по налогу на прибыль? 

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Вместе с тем для определения периода корректировки налоговой базы по налогу на прибыль организаций в связи с излишне уплаченной суммой государственной пошлины необходимо установить, являлась ли указанная переплата ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций соответствующего предыдущего налогового периода или корректировку суммы государственной пошлины следует рассматривать как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости включения излишне уплаченной суммы государственной пошлины в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 № 10077/11, исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения), как правило, не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

Поэтому включение в расходы для целей налогообложения прибыли организаций суммы уплаченной государственной пошлины, отраженной в соответствующей отчетности, может не рассматриваться как ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В этом случае в соответствии со ст. 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой признания дохода будет являться решение государственного органа, который классифицирует, что государственная пошлина подлежит возврату (письмо Минфина России от 02.03.2018 г. № 03-03-06/1/13312).

Ситуация 8. Основными видами деятельности ООО являются добыча, переработка калийных руд и производство калийных удобрений. В настоящее время ООО завершает строительство горно-обогатительного комбината (далее - ГОК), создание инфраструктуры для строительства и эксплуатации ГОК, жилья для работников.

При этом ООО приобретает, создает и вводит в эксплуатацию объекты основных средств, которые непосредственно участвуют в строительстве ГОК, в том числе полностью используются (списываются) при строительстве: строительное оборудование и машины, дороги, электрические и газовые сети и тому подобные объекты инфраструктуры.

В подобной ситуации возникает неопределенность относительно того, какие именно нормы гл. 25 НК РФ подлежат применению в отношении учета амортизационной премии по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства.

Первый вариант: п. 1 ст. 257 НК РФ предусматривает учет в первоначальной стоимости объекта капитального строительства (будущих основных средств ГОК) суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования.

Второй вариант: п. 9 ст. 258 НК РФ во взаимосвязи с абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, участвующих в строительстве ГОК.

По мнению ООО, в такой ситуации приоритет должны иметь специальные положения п. 9 ст. 258 НК РФ как прямо регулирующие порядок признания расходов в виде амортизационной премии.

Однако организации хотелось получить подтверждение своей позиции в Минфине России.

Кроме того, не менее интересным является и другой вопрос, возникший у организации - в случае если амортизационная премия по данным основным средствам должна учитываться в первоначальной стоимости строящихся объектов ГОК, каким образом она подлежит распределению между будущими основными средствами ГОК, которые будут иметь различный срок полезного использования и вводиться в эксплуатацию в течение разных месяцев (лет)?

            В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, сумма начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость указанного объекта.

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к  третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует для целей исчисления налога на прибыль организаций право, установленное в п. 9 ст. 258 НК РФ, то расходы в виде соответствующих капитальных вложений признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Учитывая преференциальный характер п. 9 ст. 258 НК РФ, расходы в виде указанных капитальных вложений в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капитального строительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств (письмо Минфина России от 26.02.2018 г. № 03-03-06/1/11767).

            Ситуация 9. Об учете в целях налога на прибыль затрат на производство образцов продукции и предъявленных сумм НДС.

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, если образцы продукции передаются в рамках рекламных неопределенному кругу лиц, затраты на производство данных образцов продукции учитываются для целей налога на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 264 НК РФ.

В случае если образцы продукции передаются определенному кругу лиц - потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, затраты на производство образцов продукции не относятся к рекламным расходам и на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 19 ст. 270 НК РФ).

При этом порядок отнесения предъявленной суммы налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяется ст. 170 НК РФ (письмо Минфина России от 22.02.2018 г. № 03-03-06/1/11485).

Ситуация 10. Организация понесла расходы в период простоя, т.е. в период, когда доходов она не получала. Часть этих расходов сопровождалась уплатой НДС поставщикам товаров (работ, услуг). Возможно ли принятие к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым в период простоя, и признание в налоговом учете расходов.

В целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с положениями п.п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В соответствии с подп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ подп. 4 к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам, которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.

Что касается принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым в период вынужденного простоя деятельности налогоплательщика, то согласно п. 2 ст. 171 и абзацам первому и второму п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в случае их использования для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в период вынужденного простоя налогоплательщика, подлежат вычету в порядке и на условиях, предусмотренных вышеуказанными нормами ст. 171 и 172 НК РФ (письмо Минфина России от 21.02.2018 г. № 03-07-07/11012).

            Ситуация 11. Об учете в целях налога на прибыль компенсаций, полученных при изъятии недвижимого имущества для государственных и муниципальных нужд.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определен в ст. 251 НК РФ. Указанный перечень доходов является исчерпывающим, поэтому средства, полученные в качестве возмещения за изымаемое недвижимое имущество, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), полученного в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, в ст. 251 НК РФ не поименованы.

Следовательно, при изъятии недвижимого имущества путем его выкупа для государственных и муниципальных нужд у налогоплательщика возникает доход, который учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли (письмо от 09.02.2018 г. № 03-03-06/1/7847).

 

            Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

 

УДК 336.226.12 Качество бухгалтерского учёта – это не только его достоверность

Сотникова Л.В.

д-р экон. наук,

профессор Департамента учета, анализа и аудита

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ»

107996, Москва, ул. Кибальчича, 1

Е-mail: Prof.Sotnikova@mail.ru

 

Статья поступила 4 мая 2018 года

В 2017 году были внесены существенные изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», согласно которым при ведении учета организации должны прежде всего соблюдать требование соблюдать не достоверность отчетности, а обеспечения качества отчетности. В статье автором рассматривается понятие качества отчетности.

 

Ключевые слова: качество бухгалтерской (финансовой) отчетности; достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности; учетная политика организации

 

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. приказа Минфина России от 28.04.2017 г. № 69н) изменение учетной политики организации может производиться в трех случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Заметим, что до изменений, внесенных в ПБУ /2008 в 2017 году пункт 10 утверждал, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Таким образом, в 2017 году на смену понятию достоверности бухгалтерского учета пришло понятие качества информации бухгалтерского учета.

Однако, в соответствии с ч. 1 ст. 13 «Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности» Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 31.12.2017) бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать именно достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

При этом бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

В соответствии с п. 6 Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н (с изменениями от 29.01.2018) бухгалтерская отчетность также должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

При этом если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

И еще одно условие - если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать то самое важное достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в исключительных случаях (например, при национализации государством имущества организации) организация может допустить отступление от этих правил.

Начиная с 1992 года отечественный бухгалтерский учет постоянно находится в состоянии реформирования. Количество нормативных актов, реформирующих бухгалтерский учёт и налогообложение, просто чрезмерно, так же, как и нагрузка на учётных работников, вынужденных подстраиваться под непрерывно меняющееся законодательство. Реформаторы при этом громко заявляют, что реформы необходимы для улучшения качества бухгалтерского учёта, бухгалтерской отчётности и их аудита.

Действительно ли это или мы имеем дело с имитацией бурной деятельности, до конца не ясно.

Однако если раньше мы говорили о достоверности отчетности, то теперь нужно всерьез обсуждать другое требование – качество отчетности. Давайте попытаемся разобраться, что следует понимать под качеством бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Специалисты отмечают, что проблема качества в бухгалтерского учёте и аудите в профессиональной литературе практически не исследована, а немногочисленные публикации, которые имеются на эту тему, содержат не бесспорные трактовки понятия качества отчетности.  Представляется, что именно тем, что данный вопрос не является всесторонне исследованным, объясняются проблемы с качеством бухгалтерского учёта и, конечно, бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Видимо, по этой же причине не прекращаются реформы учета и отчетности, но вот действительно они повышают это качество, или наоборот, не очевидно.

При этом реформаторы всех мастей яростно уверяют профессиональное сообщество, что с качеством бухгалтерского учёта и аудита у нас плохо, и надо немедленно привнести определенные и самые разнообразные нововведения и тогда все будет хорошо. О том, что будет хорошо, кому будет хорошо, и насколько будет хорошо, реформаторы, как правило, умалчивают. А главное, не говорят и о том, что такое хорошо и что такое плохо в их понимании. И это не случайно. В такой ситуации остаётся одно – понять самостоятельно, что есть качество учёта и отчетности [ 2 ].

Таким образом, прежде всего надо определиться с самим понятием «качество».

В эпиграфе к своей статье аудитор С. Пресняков цитирует понятие качества, данное великим немецким философом Георгом Вильгельмом Фридрихом Гегелем - «Качество есть тождественная с бытием определённость, так что нечто перестает быть тем, что оно есть, когда оно теряет свое качество» [ 3 ].

Данное определение является чрезвычайно точным и ёмким. Тождественная с бытием (т.е. объективно существующая) определённость есть некое свойство, наличие или отсутствие которого даёт нам возможность объективного суждения о качестве объекта, иными словами «это то», или «это не то».

У различных свойств объекта должна быть некая мера различения, например, у бензина есть октановое число, которое позволяет различать его марку; дизельное топливо – это тоже топливо, но его нельзя заливать в «бензиновый» двигатель. Но и бензин, и «дизель» можно объединить в понятие «топливо». Хлеб, продающийся в магазине, может быть сегодняшним или вчерашним (главное, с не истекшим сроком годности), но это все равно будет хлеб. И эти меры различения, очевидно, для разных объектов и меры их различения будут или могут быть разными.

Таким образом, для суждения о качестве чего бы то ни было необходимо понять, какое именно свойство объекта определяет его качество, а также определить объективную меру, которая позволит различить «то» или «не то».

Прежде всего для определения категория качества в бухгалтерском учёте и отчетности, как отмечают специалисты, необходимо понять, что бухгалтерского учёта не существует вне хозяйственной (экономической) деятельности организации.

Бухгалтерский учёт не есть нечто объективное и самодостаточное, т.е. существующее само по себе, как например, окружающая нас природа. Пусть это звучит грустно для каждого бухгалтера, но экономическая деятельность организации может протекать и без бухгалтерского учёта. Бухгалтерский учёт существует лишь как средство описания хозяйственной деятельности и не более того, так как бухгалтерский учёт есть не более чем информация об объективно протекающих хозяйственных процессах и их результатах, а бухгалтерская отчетность не более чем «фотография» активов и обязательств организации на отчетную дату. Но без фотографий тоже можно жить. Перефразирую известный советский фильм «может быть организация без бухгалтерской отчетности, но не может быть бухгалтерской отчетности без организации».

Поэтому прежде чем говорить о качестве бухгалтерского учёта, надо понять, что такое информация и определить её качественные характеристики или свойства.

Согласно определению создателя теории информации Клода Шеннона, информацией является лишь то, что уменьшает меру неопределённости её получателя в отношении какого-либо объекта. Под объектом следует понимать нечто существующее независимо от нашего сознания. Из этого определения информации вытекает, что информация есть образ, отображение некоего объекта в сознании получателя этой информации. И это позволяет дать определение качества информации: качество информации есть её способность создать адекватный образ объекта в сознании получателя.

Получается, что именно адекватность является тем свойством, которое определяет качество информации, а неадекватность информации означает её отсутствие или введение пользователя в заблуждение, т.е. если нет адекватности, то нет и качества.

При этом адекватность информации разными получателями оценивается весьма субъективно. Как пример с хлебом – одна покупатели предпочитают не то что сегодняшний, а теплый хлеб, в то время как другие предпочитают вчерашний, так как он полезнее для здоровья.

Или в качестве примера подслушаем слова разных людей о наличии у них  мобильного телефона. Разные люди скажут: - у меня есть мобильный телефон; -  у меня есть мобильный телефон Samsung; -  у меня есть мобильный телефон Samsung galaxy s9; -   у меня есть мобильный телефон Samsung galaxy s9 красного цвета.

И все эти сообщения будут достоверными, однако адекватность информации оценивается разными получателями субъективно: для кого-то достаточно адекватна информация в первом сообщении, а кому-то будет недостаточно и последнего сообщения, если он хочет знать заводской номер телефона.

Таким образом, адекватность информации характеризует её глубина или, в терминологии нормативных документов по бухгалтерскому учету, существенность, т.е. способность к изменению меры неопределённости получателя информации в отношении какого – либо объекта в нужной ему степени. Следовательно, именно существенность является важнейшим критерием качества информации.

Следовательно, как адекватность, так и существенность информации определяются её получателями всегда субъективно, следовательно, качество информации понятие субъективное. С другой стороны, качественная информация не всегда может гарантировать формирование в сознании субъекта адекватного представления об объекте, например, в силу его (субъекта) низкой квалификации.

Таким образом, так как бухгалтерский учёт и бухгалтерская (финансовая) отчетность есть информация об экономических процессах и их результатах, то для решения вопроса о их качестве следует определиться со спецификой данного вида информации.

Специфика бухгалтерского учёта и бухгалтерской (финансовой) отчетности как особого вида информации обусловлена такими его свойствами, как:

- объективный денежный измеритель, так как все объекты бухгалтерского учёта имеют единый денежный измеритель. Информация о них всегда выражена числом. Число же само по себе есть объективная мера вещей. Информация, выраженная числом, всегда объективна; 

- техника или система кодирования информации, в соответствии с которым для записи информации о хозяйственных процессах используется технический приём, называемый двойной записью.

Сочетание двойной записи и единого денежного измерителя и есть собственно бухгалтерский учёт как информационная технология, как экономико-математическая модель деятельности организации, позволяющая математически точно описывать экономические процессы, в которых используются разнокачественные объекты.

Под разным качеством объектов учёта в экономической интерпретации понимают то, что они не обладают свойством взаимозаменяемости (денежные средства отличаются от материалов, дебиторская задолженность отличается от основных средств и т.д.).

При этом важно понимать, что бухгалтерский учёт как технический или математический приём в силу своего объективного действия в юридическом оформлении не нуждается, как не нуждается в юридическом оформлении и признании сама математика.

То, что в нашей стране ведение бухгалтерского учета методом двойной записи установлено Федеральным законом «О бухгалтерском учете» - это частный случай или, как писал профессор Соколов Я.В., тысячу лет стояла Русь без закона о бухгалтерском учёте, и вот дождалась: нашлись добрые люди, приняли закон. Скоро, наверное, примут закон о введении в действие теоремы Пифагора. Ну да Бог им судья. Главное здесь то, что именно использование в бухгалтерском учёте математического аппарата (пусть и элементарного, хотя и здесь не всё так просто) позволяет формировать объективную, (т.е. имеющую численную определённость) информацию о хозяйственных процессах и их результатах. Уберите из бухучёта числа и арифметику – и что там останется? [4] 

Однако это не всё. Общественный характер экономики предполагает наличие единого информационного пространства, которое достигается определённостью в терминологии, используемой всеми участниками экономического сообщества. Иначе говоря, все должны одинаково понимать значение терминов: доходы, основные средства и их амортизация, ценные бумаги и т.д. Отсюда вытекает необходимость в стандартах бухгалтерского учёта и отчётности. Не важно, устанавливает ли эти стандарты государство или некая общественная организация, главное – упомянутые стандарты должны обеспечить однозначную различимость (квалификацию) разнокачественных объектов учёта и хозяйственных процессов. Отсутствие же стандартов (нормативной базы) означает невозможность информационного обмена между участниками экономических процессов на всех уровнях и одновременно делает недостижимой достоверность бухгалтерской отчетности.

Итак, экономические процессы существуют объективно, а восприятие их – субъективно. Так, такому пользователю бухгалтерской (финансовой) отчетности, как налоговый инспектор, такой объективно существующий вид расходов как «расходы, не принимаемые для целей налогообложения», не интересен. Такие расходы у отчитывающейся организации есть, но для него они не представляют интереса.

Иными словами, нормативная база (т.е. те самые упомянутые в определении достоверности отчетности, нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет в Российской Федерации) не является продуктом научного познания или иной объективной истиной, а представляет собой определенный «более или менее устоявшийся обычай, т.е. система субъективно сформированных понятий» [3].

Но для бухгалтера, ведущего учёт, и отстаивающего впоследствии перед аудиторами достоверность составленной им бухгалтерской (финансовой) отчетности, нормативная база объективно существует и выполнение её требований обязательно.

Как известно, бухгалтерская информация имеет три основных характеристики: временную, качественную и количественную.

Временная характеристика отражает период совершения тех или иных операций. Качественная характеристика по своей сути есть нормативная база, служащая мерой различения хозяйственных процессов и объектов, количественная характеристика – универсальный денежный измеритель всех процессов и объектов.

Количественная характеристика является важнейшей из перечисленных, т.к. именно она позволяет сформировать объективное суждение.

Например, можно сопоставить данные о доходах двух компаний – разница будет величиной объективной, а не субъективной.

В результате этих рассуждений, Пресняков С. дал следующие определения бухгалтерского учета и его качества [3]. 

Бухгалтерский учёт есть информация о хозяйственных процессах и участвующих в них разнокачественных объектах, имеющая единый денежный измеритель и регистрируемая методом двойной записи, где мерой различения процессов и объектов является действующая нормативная база.

Качество бухгалтерского учёта есть его способность создать адекватный образ протекающих экономических процессов и их результатов в сознании пользователя бухгалтерской информации.

Одним из критериев качества информации является её существенность. В силу того, что разные получатели (субъекты) по-разному оценивают существенность информации, оценка качества информации вообще всегда субъективна, т.е. зависит от сознания того, кто это качество оценивает.

К бухгалтерской информации это относится в полной мере.

Например, руководителя организации устраивает сообщённая бухгалтером информация о остатке денежных средств на расчётном счёте, выраженная с точностью до целых тысяч рублей, а вот для рабочего, получающего заработную плату, никакие округления неприемлемы. Также и для налогового инспектора – ошибка в исчислении налога на один рубль является существенной, т.е. образующей состав налогового правонарушения. И акционеры в акционерных обществах уровень существенности, а значит, качество учёта и отчетности, оценят по-своему. И у аудиторов отчетности по поводу существенности будет своё мнение.

Таким образом, понятие качества бухгалтерского учёта всегда субъективно. А вот понятие достоверности учета и отчетности было объективным – если бухгалтер сформирует отчетность в полном соответствии с тем, как указано в нормативных документах по бухгалтерскому учета, то она, скорее всего, будет достоверной.

С другой стороны, если пользователь (читатель) бухгалтерской (финансовой) отчетности знает порядок формирования ее показателей, т.е. изучил те же самые нормативные документы по бухгалтерскому учету, что и бухгалтер, то у них должно сложиться одинаковое представление об этом. И им уже не нужно договариваться о том, что имеется ввиду под тем или иным показателем.

Иными словами, когда учетная политика должна была обеспечивать достоверность отчетности, жить было проще и объективнее, чем теперь, когда учетная политика должна обеспечивать качество отчетности, что будет сложно и субъективно.

Заметим, что пунктом 4 Постановления Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 № 4-П указано, что из статьи 71 (пункты «ж», «р») Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункт «б» части 1) следует, что в России официальный бухгалтерский учет служит инструментом обеспечения конституционного права граждан на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики. Конституционное право на получение достоверной экономической информации реализуется через публичность бухгалтерской отчётности, предусмотренную статьёй 16 Закона о бухгалтерском учёте. Публичность же означает её направленность неопределённому кругу лиц (в том числе и государственным органам), каждое из которых вправе иметь собственное суждение о качестве предоставленной ему информации.

Было бы логичным законодательно определить и степень точности данных публичной (официальной) бухгалтерской отчётности, что позволило бы пользователям принимать во внимание возможную погрешность данных при принятии экономических решений, а также дало бы возможность объективно оценивать качество бухгалтерского учёта и отчётности. Никаких профессиональных проблем здесь не существует, это вопрос волеизъявления законодателя.

Пока это не будет сделано, оценка качества бухгалтерского учёта, в том числе и его достоверность, будет осуществляться всеми желающими исходя из своего собственного понимания и интересов.

Кроме того, интересы у разных пользователей (инвесторов, деловых партнёров, банков, государственных органов и проч.) бухгалтерской (финансовой) отчётности, как известно, разные. Подписывая годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, руководство организации понимает, что распространяет информацию, на основе которой множество лиц будут принимать те или иные решения.

Очевидно, что руководство предприятия имеет собственные цели в отношении данных лиц, а достижение этих целей предполагает иногда введение в заблуждение тех или иных пользователей относительно реального положения дел на предприятии.

Достигнутая выше определённость в вопросе, что есть качество бухгалтерского учёта и отчетности, а также выявленная взаимосвязь между нормативным регулированием бухгалтерского учёта (отчетности) и их качеством, позволяют рассмотреть вопрос о критериях качества нормативной базы, применяемой в бухгалтерском учёте.

Если под качеством бухгалтерского учёта понимать его способность к формированию информации, создающей у пользователя адекватное представление о ходе экономических процессов и их результатов, то критерии качества нормативной базы, регулирующей бухгалтерский учёт, очевидны:

1.   Адекватность[2] описания, под которой следует понимать наличие терминологического аппарата, позволяющего однозначно идентифицировать протекающие экономические процессы и объекты. То есть нормативная база должна содержать непротиворечивую систему понятий, позволяющих обеспечить различимость как самих экономических процессов (например, инновационная деятельность, производство товаров и услуг и т.д.), так и экономических объектов, участвующих в этих процессах (основные средства, расходы, товары и т.д.).

2.   Метрологическая состоятельность. Параметры описываемых средствами бухгалтерского учёта экономических процессов должны иметь объективную меру, или, как принято говорить, оценку.

3.   Доступность изложения. Язык, на котором пишутся нормативные акты, прежде всего, должен быть русским, но такое требование установлено Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Но главное, текст должен быть доступен пониманию не только бухгалтеров и аудиторов, но и лиц, непосредственно управляющих экономическими процессами разного масштаба, обеспечивая единое информационное пространство между всеми без исключения участниками экономической деятельности, а также тем самым пользователям бухгалтерской отчетности.

            Следует отметить, что Негосударственный регулятор бухгалтерского учета  «Бухгалтерский методологический центр» разработал проект Рекомендаций «Базовые принципы существенности», согласно которому Уровень существенности определяется и применяется для:

- компании (общий пороговый уровень существенности);

- балансового показателя;

- единичной транзакции (индивидуальный уровень существенности для отражения проводок и анализа отклонений на уровне отдельных операций).

Уровень существенности балансового показателя используется для принятия решения о представлении сгруппированных данных непосредственно в формах финансовой отчетности либо для отдельного раскрытия в примечаниях.

Индивидуальный уровень существенности используется для оценки и определения порядка отражения в учете отдельной операции (в том числе по оценочным обязательствам, начислениям и т.п.). 

При выборе показателя для расчета общего уровня существенности компания руководствуются следующими принципами:

прибыль (если организация является планово-рентабельной) лучше выручки;

выручка (если организация ведет деятельность) лучше активов;

если деятельность заключается в управлении и/или сдаче в аренду активов, тогда применяется показатель активов.

Для организации, основной деятельностью которых является производство, применяется показатель «Прибыль до налогообложения»;

Торговые, сервисные и производственные организации с минимальной маржой используют показатель «Выручка».

Организации, основной деятельностью которых является сдача имущества в аренду или управление активами, выбирают показатель «Валюта баланса».

Для расчета общего уровня существенности в зависимости от выбранной базовой величины используются следующие базовые процентные значения уровня существенности:

- для базовых величин, представленных нетто-показателями (прибыль до налогообложения, чистые активы) – от 1%-5%;

- для базовых величин, представленных валовыми показателями (выручка, валюта баланса) – 0.5%-3%.

Общий пороговый уровень существенности рассчитывается путем умножения среднего значения выбранного базового показателя на базовое процентное значение уровня существенности. Среднее значение базового показателя может быть рассчитано на основании фактических данных за прошлый год и/или прогнозных данных на отчетный год.

Далее, следуя принципу осмотрительности, полученное значение уровня существенности умножается на 60%-75%. Полученный результат является общим пороговым уровнем существенности для организации.

Для расчета уровня существенности для каждого балансового показателя необходимо определить долю данного показателя относительно валюты баланса, затем умножить полученную величину на общий пороговый уровень существенности по компании.

Для расчета индивидуального уровня существенности общий пороговый уровень существенности дополнительно умножается на 3%-5%.

Уровень существенности, согласно обновленному в 2017 году ПБУ 1/2008, определяется организацией самостоятельно.

И все-таки мы полагаем, что Минфин России, сделав крен в сторону качества, а не достоверности учета и отчетности, прежде всего, имел ввиду оперативность формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Многие отечественные крупные организации и группы организаций применяют так называемое «быстрое закрытие» отчетного периода, что не позволяет им соблюсти в полной мере все требования, предъявляемые ПБУ 1/2008 «Учетная политика» к бухгалтерскому учету: полноты; своевременности; приоритета экономического содержания над юридической формой; осмотрительности; непротиворечивости; рациональности.

Таким образом, показатель существенности, вернее несущественности, несоблюдения всех вместе или каждого по отдельности из перечисленных требований, не приведет к тому, что годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая будет сформирована не к 31 марта, а, например, к 15 января, года, следующего за отчетным, не будет признана некачественной, сделанной впопыхах или наспех.

Что же это будет означать?

1. Несущественное несоблюдение требования полноты будет означать, что не все операции будут отражены в отчетном периоде.
2. Несущественное несоблюдение требования своевременности будет означать, что не все операции будут отражены в отчетном периоде.
3. Несущественное несоблюдение требования приоритета экономического содержания над юридической формой, будет означать, что в некоторых случаях организация будет следовать юридической форме (тексту и содержанию первичных документов), нежели экономическому содержанию зафиксированных в них хозяйственных операций.
4. Несущественное несоблюдение требования осмотрительности будет означать, что при формировании оценочных резервов (в случае несущественности их величины) эти резервы вообще не будут созданы, или их оценка будет более приблизительной из-за жестких ограничений по времени, отведенного для создания отчетности;
5. Несущественное несоблюдение требования непротиворечивости будет означать, что если остатки по счетам синтетического учета будут не несущественную величину «не сходиться» с данными аналитического учета, то организация из-за тех же жестких ограничений по времени не будет тратить время на выяснение причин и исправление этих расхождений. Однако, справедливости ради, следует сказать, что в условиях автоматизации бухгалтерского учета расхождения синтетического и аналитического учетов становятся просто невозможными.

Приведем один простой пример для объяснения различия между требованиями обеспечения достоверности и обеспечения качества бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Пример. Организация применяет «быстрое закрытие» годовой бухгалтерской отчетности. Для того, чтобы завершить процесс к 15 января года, следующего за отчетным, необходимо отразить все понесенные в отчетном периоде доходы и расходы. Однако к 10 января первичные документы, подтверждающие расходы по электроэнергии за декабрь, организацией еще не получены.

У организации есть несколько вариантов действий:

1. Дождаться всех документов по декабрьским (и не только) расходам. Но это невозможно из-за быстрого закрытия.
2. Не имея первичных документов не отражать в расходах завершившегося года расходы за декабрь, а отразить их в расходах за январь следующего года. Это будет нарушением требования своевременности и может привести к существенному искажению финансового результата, если расходы существенны.
3. Не имея первичных документов произвести самостоятельно расчет стоимости потребленной электроэнергии с использованием данных приборов учета потребленной электроэнергии и стоимости 1 кВт-ч электроэнергии. В первичном документе, который организация получит от поставщика электроэнергии, сумма может не совпасть в точности с суммой, отраженной в учете в составе расходов за декабрь, но расхождение между ними и будет той самой несущественной суммой, которая не сможет ввести в заблуждение пользователя отчетности. Причем в данном случае, организация соблюдает и требование полноты (операция отражена), и своевременности (операция отражает расходы того периода, к которому она относится, и осмотрительности (расходы признаны, а следовательно, финансовый результат не завышен), и приоритета экономического содержания над юридической формой (расходы отражены, так как они имели место и были экономически обоснованы, а юридический документ от организации-поставщика поступит, в этом можно не сомневаться), и непротиворечивости (автоматически в условиях автоматизации учета), и рациональности (специалисты не тратили свое время на ожидание документа, который может дать информацию о несущественном расхождении между стоимостью электроэнергии, начисленной расчетным методом, и ее стоимостью по данным снабжающей организации). А выявленное расхождение будет отражено в учете в следующем году.

Таким образом, в данном аспекте качественная отчетность, это отчетность, представленная пользователям как можно быстрее, пусть и составленная с некоторыми несущественными отклонениями от требований к учету, а не через четверть года, пусть и с соблюдением всех этих требований.

 

Библиографический список

1. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Понятие «качество» в аудите и бухгалтерском учете. // «Аудиторские ведомости». 2005. № 3.
2. Пресняков С. К вопросу о качестве аудита. «Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». 2005. № 34.
3. Пресняков С. О критериях качества в бухгалтерском учете и аудите. 08.01.2007. https://www.audit-it.ru/articles/audit/a104/43905.html.
4. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. М., 2003.
5. Шапошников А.А., Лутов Д.С. Границы достоверности в аудите. // «Аудиторские ведомости», 2003. № 4.

 

УДК 336.226.12 Балансовый метод определения налога на прибыль: пора начинать

 

Сотникова Л.В.

д-р экон. наук,

профессор Департамента учета, анализа и аудита

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ»

107996, Москва, ул. Кибальчича, 1

Е-mail: Prof.Sotnikova@mail.ru

 

 

Статья поступила 28 мая 2018 года

 

 

Минфин России 18 мая 2018 года на своем официальном сайте разместил проект изменений в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», суть которых состоит в том, что в отечественный учет вводятся новые понятий, имеющие отношение к отражению в учете активов, обязательств, доходов и расходов, связанных с ПБУ 18/02, а также в активном внедрении в отечественную учетную практику балансового метода определения суммы налога на прибыль.

 

Ключевые слова: налог на прибыль; налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы; постоянные разницы; балансовый метод; метод отсрочки

 

 

            Еще в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год, доведенным до сведения Приложением к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01, указывалось, что в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налога на прибыль» установлены правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определена взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

При этом, как указал Минфин России, ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой применительно к подходам МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Так, в соответствии с ПБУ 18/02 в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Именно тогда, получается уже пять лет назад, Минфин России указал на то, что он не возражает, если российские бухгалтера начнут применять вместо ПБУ 18/02 предусмотренный МСФО 12 «Налоги на прибыль» балансовый метод.

К аналогичному выводу пришел и Бухгалтерский методический центр (БМЦ) еще в 2008 г. в Рекомендациях Р-2/2008-КпР «Временные разницы по налогу на прибыль» и Р-5/2008-КпР «Расход по налогу на прибыль».

Далее, в своем эксклюзивном интервью журналу «Главная книга» от 29.09.2017 г. Сухарев И.Р., начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России, отмечал, что ПБУ 18/02 является одним из самых сложных. По каждой операции бухгалтер рассчитывает временные или постоянные разницы. Затем — ОНА, ОНО, ПНО или ПНА. Однако есть альтернативный подход, при котором можно обойтись без сложных расчетов.

 По мнению Сухарева И.Р. тот сложный подход, который реализован в ПБУ 18/02, в настоящее время совершенно не оправдан. Исторически его применение было оправдано только на момент выхода ПБУ 18/02. А это произошло на следующий год после появления гл. 25 НК РФ. В то время еще не забылось, как налог на прибыль рассчитывался путем корректировок данных бухгалтерского учета.

Возможно, именно поэтому подавляющее большинство российских организаций при выполнении требований ПБУ 18/02 и стали использовать самый трудоемкий метод формирования показателей.

Теперь же, по словам Сухарева И.Р., всем понятно, что налоговый и бухгалтерский учет — это совершенно разные системы учета. И налог на прибыль нужно считать непосредственно по правилам, изложенным в НК, а не путем корректировки данных бухучета. Это позволяет изменить подход к выбору применяемого метода расчета отложенных налогов. В частности, отказаться от выявления информации о разницах по каждому доходу и расходу, которая никому не нужна, минимизировать расчеты и получать требуемые цифры с меньшими трудозатратами.

И упростить учет возможно на основе МСФО.

До 1996 г. в международном учете применялся так называемый метод отсрочки, при котором в качестве первичных данных принимались показатели отчета о прибылях и убытках: доходы и расходы. Исходя из них фиксировались налоговые разницы, рассчитывался текущий налог на прибыль, а также часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период. Затем была принята новая редакция МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». На смену методу отсрочки пришел балансовый метод. Он более эффективный и существенно упрощает учетный процесс. Таким образом, это произошло уже больше 20 лет назад.

Основной путь упрощения учета при выполнении требований ПБУ 18/02 Сухарев И.Р. видит именно в применении балансового метода.

            Балансовый метод основывается на том, что временная разница выявляется исходя из сравнения стоимости актива или обязательства, которая не совпадает в бухгалтерском и налоговом учете.

Применить балансовый метод несложно. На отчетную дату (к примеру, 31 декабря) смотрим, сколько стоят наши активы и обязательства. Не пообъектно (это ни к чему и излишне трудоемко), а по статьям бухгалтерского баланса.

К примеру, по статье «Основные средства», которая может включать в себя данные о 20 или 100 объектах — это не имеет принципиального значения. Далее смотрим аналогичные данные о стоимости той же группы активов (обязательств) в системе налогового учета. Определяем разницу между их стоимостью. И так — по всем балансовым статьям.

После суммируем получившиеся разницы (они могут быть положительными или отрицательными) и в результате выходим на одну временную разницу — вычитаемую или налогооблагаемую. Ее умножаем на ставку налога на прибыль (20% или иную). В итоге мы получаем:

            - либо отложенный налоговый актив, соответствующий вычитаемой временной разнице;

- либо отложенное налоговое обязательство, соответствующее налогооблагаемой временной разнице.

            Исключения могут быть в случае, если организация, к примеру, вынуждена платить налог на прибыль в нескольких регионах, где применяются различные ставки налога на прибыль. Тогда временные разницы, относящиеся к разным регионам, надо будет рассчитывать отдельно.

Далее определяем, насколько изменились ОНА или ОНО по сравнению с предыдущей отчетной датой. Получаем либо расход, либо доход по отложенным налогам.

            Вроде бы все ясно, но по определению, данному в ПБУ 18/02, временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом. Учитывая это, можно ли считать применение балансового метода непротиворечащим действующей редакции ПБУ 18/02.

По мнению Сухарева И.Р., в п. 8 ПБУ 18/02 дано определение термина «временные разницы», которое говорит, что это такое, откуда они берутся. Но определение не говорит нам о том, как конкретно надо учитывать такие разницы. Об этом говорит другая норма — последний абзац п. 3 ПБУ 18/02. Он регулирует метод учета временных разниц: «в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница». Как видим, ПБУ 18/02 не просто допускает использование балансового метода учета временных разниц, а именно так предписывает вести их учет.

            При применении «метода отсрочки» (как называет Сухарев И.Р. метод, реализованный в ПБУ 18/02), выявляя разницы, бухгалтер каждый раз гадает, какая именно перед ним разница — постоянная или временная. Что будет потом или что было раньше? Каждый раз это проблема. И велика вероятность ошибок в квалификации разниц. Часто временные разницы считают постоянными. Именно поэтому в учете организаций нередко встречаются постоянные налоговые активы. Хотя появление ПНА оправдано лишь в исключительных случаях. Ведь в подавляющем большинстве случаев именно налоговый учет содержит ограничения по учету расходов, а не бухгалтерский. Так что можно сказать: появление ПНА почти всегда результат неправильной классификации разниц — либо в прошлом, либо в настоящем.

По мнению Сухарева И.Р., балансовый метод от таких ошибок страхует. Когда выявляется разница в стоимости актива или обязательства, ясно, что перед нами временная разница. И только те разницы, которые формируются помимо этого (то есть которые не сказываются на стоимости активов и обязательств), являются постоянными. Иными словами, бухгалтеру при классификации разниц не требуется применять профессиональное суждение.

            При балансовом методе общая величина ПНО считается так:

ПНО = Текущий налог на прибыль + Расход (доход) по отложенным налогам – Условный расход по налогу на прибыль                                                           (1)

Расход по отложенным налогам — это увеличение ОНО или уменьшение ОНА за текущий период                                                                                                 (2)

Доход по отложенным налогам — увеличение ОНА или уменьшение ОНО (в формуле такой доход должен использоваться со знаком минус)                (3) 

 

В случае если в результате подсчетов получается отрицательная сумма, то мы имеем дело с постоянным налоговым активом, но это редкость.

            По мнению Сухарева И.Р. применение балансового метода не позволяет отказаться от ведения налогового учета, не дает возможности получать все данные для целей налогообложения на бухгалтерских счетах. Поэтому если рассчитывать налог на прибыль по старинке, сначала считая бухгалтерские данные, а затем трансформируя их в данные налогового учета, то балансовый метод неприменим.

Однако это не означает, что балансовый метод не справляется со своей задачей обеспечения взаимосвязи между прибылью, полученной по данным бухгалтерского и налогового учета.

Когда налоговый и бухгалтерский учет разведены, бухгалтер имеет возможность сравнивать полученные в них данные о стоимости одинаковых активов и обязательств. И тогда с помощью балансового метода можно эффективно и достоверно определить временные разницы, рассчитать отложенные налоги и их изменение. А вслед за этим — определить и постоянные налоговые обязательства.

            Получается, что при таком подходе под видом ПНО или ПНА могут быть учтены и результаты ошибок и несоответствий, и бухгалтер даже не поймет, что совершил ошибку.

            Это подтверждает и сам Сухарев И.Р. - да, несоответствия между показателями в правой части формулы могут быть следствием иных причин. И бухгалтер должен это учитывать еще до ее применения.

Например, в отчетном периоде произошло изменение ставки налога на прибыль. Тогда отложенные налоговые активы/обязательства, рассчитанные на текущую дату, будут несопоставимы с ОНА/ОНО на предыдущую отчетную дату. Эффект от изменения ставки надо учесть еще до расчета ПНО, как и эффект от иных специфических обстоятельств.

Если бухгалтер допустил ошибки при расчете временных разниц, ОНА или ОНО, то, несомненно, это скажется и на результате расчета ПНО при применении балансового метода.

Впрочем, также скажутся и иные ошибки, например, при формировании стоимости актива. Но они не будут выявлены не только при балансовом методе. Бухгалтер их может не заметить и применяя метод отсрочки.

            Сухарев И.Р., видит самое большое преимущество балансового метода в том, что он позволяет избежать ошибок в квалификации разниц.

Кроме того, Сухарев И.Р., сославшись на принцип рациональности, допустил возможность квалификации всех разниц между бухгалтерским и налоговым учетом как постоянных, как это иногда делают небольшие организации.

Таким образом, мы видим, что главный методолог Российской Федерации по бухгалтерскому учету «горой стоит» за балансовый метод.

Кроме того, на сайте Минфина России 18.05.2018 размещен Проект изменений в ПБУ 18/02.

Рассмотрим на простом примере механизм действия так называемого балансового метода для отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности расчетов по налогу на прибыль. Журнал хозяйственных операций организации – плательщика налога на прибыль представлен в таблице 1.

 

Таблица 1. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Факт хозяйственной жизни	Сумма	Дебет	Кредит
	Январь 2018 года
1	Объявлен размер уставного капитала	100 000	75	80
2	Внесены вклады в уставный капитал	100 000	51	75
3	Приобретен объект основных средств*)	100 000	08	60
4	Принят к учету объект основных средств	100 000	01	08
5	Оплачен объект основных средств	100 000	60	51
	Февраль 2018 года
6	Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес.	1 000	20	02
	Март 2018 года
7	Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес.	1 000	20	02
8	Начислена выручка от реализации	11 800	62	90-1
9	Получена выручка от реализации	11 800	51	62
10	Начислен НДС от суммы реализации	1 800	90-3	68-НДС
11	Списаны расходы**)	2 000	90-2	20
12	Бухгалтерский финансовый результат за первый квартал 2018 года (11 800 -  1 800 – 2 000)	8 000	90-9	99

 

*) в целях упрощения примера допустим, что продавец объекта основных средств находится на упрощенной системе налогообложения и, следовательно, в его стоимости нет НДС.

**) в целях упрощения примера допустим, что иных расходов, кроме амортизации, у организации не было.

 

Оборотно-сальдовая ведомость за первый квартал 2018 года  будет иметь следующий вид (таблица 2).

 

Таблица 2. Оборотно-сальдовая ведомость за первый квартал 2018 года

 

Счет	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
01			100 000		100 000
02				2 000		2 000
08			100 000	100 000
20			2 000	2 000
51			111 800	100 000	11 800
60			100 000	100 000
62			11 800	11 800
68-НДС				1 800		1 800
68-ТНП
75			100 000	100 000
80				100 000		100 000
90-1				11 800
90-2			2 000
90-3			1 800
90-9			8 000
99				8 000		8 000
Баланс			537 400	537 400	111 800	111 800

 

В целях налогообложения срок полезного использования объекта основных средств составляет 25 месяцев.

Следовательно, налоговые расходы по амортизации составят 100 000 руб. / 25 мес. * 2 мес. = 8 000 руб., а финансовый результат в целях налогообложения составит 10 000 – 8 000 = 2 000 руб.

Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за первый квартал 2018 года будет иметь следующий вид (таблица 3).

 

Таблица 3. Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за первый квартал 2018 года

 

Счет	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
01.н			100 000		100 000
02.н				8 000		8 000
08.н			100 000	100 000
20.н			8 000	8 000
51.н			111 800	100 000	11 800
60.н			100 000	100 000
62.н			11 800	11 800
68-НДС.н				1 800		1 800
68-ТНП.н
75.н			100 000	100 000
80.н				100 000		100 000
90-1.н				11 800
90-2.н			8 000
90-3.н			1 800
90-9.н			2 000
99.н				2 000		2 000
Баланс			543 400	543 400	111 800	111 800

 

Однако в соответствии с Рекомендациями Минфина России сравнивать следует стоимость активов и обязательств, поэтому перейдем от представления их в оборотно-сальдовых ведомостях к отражению в отчетности.

Активы и обязательства по данным бухгалтерского учета будут представлены следующим образом (таблица 4).

 

Таблица 4. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2018 г. по данным бухгалтерского учета

 

Активы	Сумма	Пассивы	Сумма
Основные средства	98 000	Уставный капитал	100 000
Денежные средства	11 800	Прибыль (убыток)	8 000
		Кредиторская задолженность	1 800
Баланс	109 800	Баланс	109 800

 

Активы и обязательства по данным налогового учета можно представить следующим образом.

 

Таблица 5. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2018 г. по данным налогового учета

 

Активы	Сумма	Пассивы	Сумма
Основные средства	92 000	Уставный капитал	100 000
Денежные средства	11 800	Прибыль (убыток)	2 000
		Кредиторская задолженность	1 800
Баланс	103 800	Баланс	103 800

 

Заполним регистр учета разниц между стоимостью активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учетах, который имеет следующий вид.

 

Таблица 6. Регистр учета временных разниц

Объекты учета	По данным бухгалтерского учета	По данным налогового учета	Временные разницы
Активы
Основные средства	98 000	92 000	6 000
Денежные средства	11 800	11 800	-
Итого	109 800	103 800
Обязательства
Кредиторская задолженность	(1 800)	(1 800)	-
Итого	(1 800)	(1 800)
Капитал			Контроль
Уставный капитал	(100 000)	(100 000)
Прибыль	(8 000)	(2 000)	(6 000)
Итого	(108 000)	(102 000)
Проверка	109 800 + (1 800) + (108 000) = 0	103 800 + (1 800) + (102 000) = 0	6 000 + (6 000) = 0

 

В нашем примере возникла одна временная разница, вызванная различием в величинах остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах.

Так как разница имеет положительное значение, то в данном случае мы имеем дело с вычитаемой временной разницей, которая, будучи умножена на ставку налога на прибыль, равную 20%, сформирует отложенное налоговое обязательство, которое будет отражено следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 68-ТНП Кредит счета 77 – начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 6 000 * 20% = 1 200 руб.

 Дебет счета 99 Кредит счета 68-ТНП – начислена сумма расхода по налогу на прибыль за первый квартал 8 000 * 20% = 1 600 руб.

Таким образом, сумма расхода по налогу на прибыль, составляющая 1 600 руб., будет распределена на две части: текущий и отложенный налоги на прибыль. Отложенный мы получили расчетным путем применения балансового метода, и он составил 1 200 руб., а текущий налог будет представлять собой разницу 800 (1 600 – 1 200) руб.

В бухгалтерском балансе должны быть отражены сумма отложенных налоговых активов или обязательств (свернуто) – на начало и на конец отчетного периода, а в отчете о финансовых результатах - сумма изменения отложенных налоговых активов и обязательств:

 

Отложенные налоговые активы и обязательства на начало периода:		0 руб.
Изменение отложенного налогового обязательства (сальдовым методом):		(1 200) руб.
Отложенные налоговые активы и обязательства на конец периода:		(1 200) руб.

 

Сформулируем несколько простых, но важных правил для формирования регистра учета разниц.

Правило первое. В регистр данные об активах и обязательствах по данным бухгалтерского и налогового учетов должны переносится до того, как будет начислена сумма расхода по налогу на прибыль, т.е. до того, как в бухгалтерском учете будет оформлена бухгалтерская запись по дебету счета 99 и кредиту счета 68 на сумму бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога на прибыль.

После бухгалтерских записей по начислению расхода по налогу на прибыль и отражению отложенного налогового обязательства активы и обязательства по данным бухгалтерского учета будут иметь следующий вид (таблица 7).

 

Таблица 7. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2018 г. по данным бухгалтерского учета после начисления налога на прибыль

 

Активы	Сумма	Пассивы	Сумма
Основные средства	98 000	Уставный капитал	100 000
Денежные средства	11 800	Прибыль (убыток)	6 400
		Отложенное налоговое обязательство	1 200
		Кредиторская задолженность	2 200
Баланс	109 800	Баланс	109 800

 

Правило второе. В регистрах налогового учета не должен начисляться налог на прибыль от налогового финансового результата. Иными словами, регистр налогового учета необходим только и исключительно для того, чтобы исчислить налоговый финансовый результат, а налог на прибыль будет отражаться только в бухгалтерском учете.

В регистре налогового учета отражаются бухгалтерские записи по начислению налога на прибыль в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете (таблица 8).

 

Таблица 8. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2018 г. по данным налогового учета после начисления налога на прибыль

 

Активы	Сумма	Пассивы	Сумма
Основные средства	92 000	Уставный капитал	100 000
Денежные средства	11 800	Прибыль (убыток)	400
		ОНО	1 200
		Кредиторская задолженность	2 200
Баланс	103 800	Баланс	103 800

 

В рассмотренной в примере 1 ситуации отличительной чертой является то, что возникшая разница имела временной характер, но никаких разниц, характеризующихся как постоянные, у организации не возникло, что не характерно для подавляющего большинства российских организаций.

Рассмотрим порядок применения балансового метода в ситуации, когда у организации не будет возникать временных разниц, но возникнет разница постоянного характера (в терминологии ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 с той разницей, что по приобретенному объекту основных средств срок полезного использования будет совпадать в бухгалтерском и налоговом учете и будет равен 100 месяцам. Также организация произвела расходы на рекламу, относящиеся к категории нормируемых, в сумме 1 100 руб. (НДС не облагается). Подобные расходы организация планирует производить и в последующие кварталы года (таблица 9).

 

Таблица 9. Журнал хозяйственных операций

 

№ п/п	Факт хозяйственной жизни	Сумма	Дебет	Кредит
	Январь 2018 года
1	Объявлен размер уставного капитала	100 000	75	80
2	Внесены вклады в уставный капитал	100 000	51	75
3	Приобретен объект основных средств*)	100 000	08	60
4	Принят к учету объект основных средств	100 000	01	08
5	Оплачен объект основных средств	100 000	60	51
	Февраль 2018 года
6	Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес.	1 000	20	02
	Март 2018 года
7	Начислена амортизация по объекту основных средств исходя из срока полезного использования 100 мес.	1 000	20	02
8	Начислена выручка от реализации	11 800	62	90-1
9	Получена выручка от реализации	11 800	51	62
10	Начислен НДС от суммы реализации	1 800	90-3	68-НДС
11	Отражены расходы на рекламу	1 100	20	60
12	Оплачены расходы на рекламу	1 100	60	51
13	Списаны расходы (амортизация (2000 руб.) и расходы на рекламу (1 100 руб.)	3 100	90-2	20
14	Бухгалтерский финансовый результат за первый квартал 2018 года (11 800 –  1 800 – 3 100)	6 900	90-9	99

 

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, относящиеся к категории нормируемых, принимаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% от суммы выручки без НДС. В примере 2 сумма принимаемых по налогу на прибыль расходов составит 10 000 руб. * 1% = 100 руб.

Сумма расходов, не принимаемых в целях налогообложения прибыли, т.е. постоянная разница, будет равна 1 000 (1 100 – 100) руб.

В том случае, если бы организация применяла ПБУ 18/02, а не балансовый метод, в учете были бы отражены две бухгалтерские записи:

Дебет счета 99 Кредит счета 68 – 6 900 руб. * 20% = 1 380 руб. – начислен условный налоговый расход от суммы бухгалтерской прибыли.

Дебет счета 99 Кредит счета 68 – 1 000 руб. * 20% = 200 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Общая сумма текущего налога на прибыль составит 1 580 (1 380 + 200) руб. (таблица 10).

 

Таблица 10. Оборотно-сальдовая ведомость за первый квартал 2018 года

 

Счет	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
01			100 000		100 000
02				2 000		2 000
08			100 000	100 000
20			3 100	3 100
51			111 800	101 100	10 700
60			101 100	101 100
62			11 800	11 800
68-НДС				1 800		1 800
68-ТНП
75			100 000	100 000
80				100 000		100 000
90-1				11 800
90-2			3 100
90-3			1 800
90-9			6 900
99				6 900		6 900
Баланс			539 600	539 600	110 700	110 700

 

По данным налогового учета необходимо также сформировать оборотно-сальдовую ведомость, которая будет для примера 2 иметь следующий вид (таблица 11).

 

Таблица 11. Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за первый квартал 2018 года

 

Счет	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
01.н			100 000		100 000
02.н				2 000		2 000
08.н			100 000	100 000
20.н			2 100	2 100
51.н			111 800	101 100	10 700
60.н			101 100	101 100
62.н			11 800	11 800
68-НДС.н				1 800		1 800
68-ТНП.н
75.н			100 000	100 000
80.н				100 000		100 000
90-1.н				11 800
90-2.н			2 100
90-3.н			1 800
90-9.н			7 900
99.ФР.н *)				7 900		7 900
99.ПР.н *)			1 000		1 000
Баланс			539 600	539 600	111 700	111 700

 

*) На счете 99.ФР.н будет отражаться налоговый финансовый результат. На счете 99.ПР.н – расходы и доходы, не принимаемые в целях налогообложения прибыли.

 

В примере 2 налоговый финансовый результат составляет 7 900 (11 800 – 1 800 (НДС) – 2 000 (амортизация ОС) – 100 (расходы на рекламу в пределах норматива)) руб.

Сумма налога на прибыль составит 1 580 (7 900 * 20%) руб.

 

Для сравнения в соответствии с Рекомендациями Минфина России стоимостей активов и обязательств, сформируем эти объекты учета.

Активы и обязательства по данным бухгалтерского учета будут представлены следующим образом (таблица 12).

 

Таблица 12. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2018 г. по данным бухгалтерского учета до начисления налога на прибыль

 

Активы	Сумма	Пассивы	Сумма
Основные средства	98 000	Уставный капитал	100 000
Денежные средства	10 700	Прибыль (убыток)	6 900
		Кредиторская задолженность	1 800
Баланс	108 700	Баланс	108 700

 

Активы и обязательства по данным налогового учета можно представить следующим образом (таблица 13).

 

Таблица 13. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2018 г. по данным налогового учета до начисления налога на прибыль

 

Активы	Сумма	Пассивы	Сумма
Основные средства	98 000	Уставный капитал	100 000
Денежные средства	10 700	Прибыль (убыток)	7 900
		Постоянные разницы	(1 000)
		Кредиторская задолженность	1 800
Баланс	108 700	Баланс	108 700

 

Заполним регистр учета разниц между стоимостью активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учетах для примера 2 (таблица 14).

 

Таблица 14. Регистр учета временных разниц за первый квартал 2018 года

 

Объекты учета	По данным бухгалтерского учета	По данным налогового учета	Временные Разницы
Активы
Основные средства	98 000	98 000	-
Денежные средства	10 700	10 700	-
Итого	108 700	108 700
Обязательства
Кредиторская задолженность	(1 800)	(1 800)	-
Итого	(1 800)	(1 800)
Капитал			Контроль
Уставный капитал	(100 000)	(100 000)
Прибыль	(6 900)	(7 900)	1000
Постоянные разницы		1 000	(1000)
Итого	(106 900)	(106 900)
Проверка	108 700 + (1 800) + (106 900) = 0	103 800 + (1 800) + (106 900) = 0	1 000 + (1 000) = 0

 

Как видно из регистра учета временных разниц, в примере 2 такие разницы не возникают, так как бухгалтерская и налоговая стоимости активов и обязательств совпадают.

Для начисления налога на прибыль балансовым методом бухгалтерская прибыль корректируется на сумму постоянных разниц (расходы, не принимаемые в целях налогообложения, прибавляются, а доходы, не учитываемые в целях налогообложения, вычитаются).

В примере 2 бухгалтерская прибыль (6 900 руб.) увеличивается на сумму постоянных разниц (сверхнормативных расходов на рекламу) (1 000 руб.) составит показатель, составляющий базу для расчета показателя, называемого «расход по налогу на прибыль», т.е. 7 900 руб.

Таким образом, можно сформулировать еще одно правило применения балансового метода.

Правило третье. Начисление расхода по налогу на прибыль осуществляется единой бухгалтерской записью, т.е. вначале бухгалтерская прибыль корректируется на величину постоянных разниц, а затем этот финансовый результат, будучи умноженным на ставку налога на прибыль, отражается в бухгалтерском учете.

В соответствии с ПБУ 18/02 организация сделала бы две бухгалтерские записи – по начислению условного налогового расхода от бухгалтерской прибыли и по начислению постоянного налогового обязательства от суммы постоянных разниц, т.е. расходов, которые не принимаются в целях налогообложения прибыли.

В примере 3 поставим задачу таким образом, чтобы у организации имели место и временные и постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Пример 3. Воспользуемся данными примеров 1 и 2. Срок полезного использования объекта основных средств составит в бухгалтерском учете 100 месяцев, в то время как для целей налогообложения – 25 месяцев. Кроме того, за первый квартал 2018 года организация понесла расходы на рекламу в сумме 1 100 руб., из которых 1 000 руб. – сверхнормативные расходы, т.е. не принимаемые в целях налогообложения прибыли.

Бухгалтерские записи будут полностью совпадать с теми, что отражены в таблице 9. Бухгалтерский финансовый результат будет равен 6 900 руб. Оборотно-сальдовая ведомость будет совпадать с таблицей 10. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2018 г. по данным бухгалтерского учета до начисления налога на прибыль будет совпадать с таблицей 12.

А вот оборотно-сальдовая ведомость по данным налогового учета будет отличаться (таблица 15).

 

Таблица 15. Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому учету за первый квартал 2018 года

 

Счет	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
01.н			100 000		100 000
02.н				8 000		8 000
08.н			100 000	100 000
20.н			8 100	8 100
51.н			111 800	101 100	10 700
60.н			101 100	101 100
62.н			11 800	11 800
68-НДС.н				1 800		1 800
68-ТНП.н
75.н			100 000	100 000
80.н				100 000		100 000
90-1.н				11 800
90-2.н			8 100
90-3.н			1 800
90-9.н			1 900
99.ФР.н *)				1 900		1 900
99.ПР.н *)			1 000		1 000
Баланс			545 600	545 600	111 700	111 700

 

*) На счете 99.ФР.н будет отражаться налоговый финансовый результат. На счете 99.ПР.н – расходы и доходы, не принимаемые в целях налогообложения прибыли.

 

Активы и обязательства по данным налогового учета представлены в таблице 16.

 

Таблица 16. Состав и стоимость активов и обязательств организации на 31.03.2018 г. по данным налогового учета до начисления налога на прибыль

 

Активы	Сумма	Пассивы	Сумма
Основные средства	92 000	Уставный капитал	100 000
Денежные средства	10 700	Прибыль (убыток)	1 900
		Постоянные разницы	(1 000)
		Кредиторская задолженность	1 800
Баланс	102 700	Баланс	102 700

 

Заполним регистр учета разниц между стоимостью активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учетах для примера 3 (таблица 17).

 

Таблица 17. Регистр учета временных разниц за первый квартал 2018 года

 

Объекты учета	По данным бухгалтерского учета	По данным налогового учета	Временные Разницы
Активы
Основные средства	98 000	92 000	6 000
Денежные средства	10 700	10 700	-
Итого	108 700	102 700
Обязательства
Кредиторская задолженность	(1 800)	(1 800)	-
Итого	(1 800)	(1 800)
Капитал			Контроль
Уставный капитал	(100 000)	(100 000)
Прибыль	(6 900)	(1 900)	(5 000)
Постоянные разницы		1 000	(1 000)
Итого	(106 900)	(100 900)
Проверка	108 700 + (1 800) + (106 900) = 0	102 700 + (1 800) + (100 900) = 0	6 000 + (6 000) = 0

 

Теперь проведем контрольные расчеты.

Финансовый результат для целей налогообложения за первый квартал равен 1 900 руб. Сумма текущего налога на прибыль составит 380 (1 900 * 20%) руб.

Финансовый результат по данным бухгалтерского учета равен 6 900 руб., который должен быть скорректирован на сумму постоянных разниц 1 000 руб., и составит 7 900 руб.

Если эту величину умножить на ставку налога на прибыль, получим расход по налогу на прибыль – 7 900 руб. * 20% = 1 580 руб.

Временная разница, так как в данном периоде имеет положительную величину, является налогооблагаемой разницей и равна 6 000 руб. Путем умножения на ставку налога на прибыль, получим отложенное налоговое обязательство в сумме 1 200 (6 000 руб. * 20%) руб.

Общая картина будет такой:

Дебет счета 99 Кредит счета 68 – начислен расход по налогу на прибыль в сумме 1 580 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 77– начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 1 200 руб.

В результате сальдо счета 68 составит 380 (1 580 – 1 200) руб.

 

Библиографический список

 

1. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год. Приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01.
2. Рекомендации НРБУ «БМЦ» Р-2/2008-КпР «Временные разницы по налогу на прибыль» и Р-5/2008-КпР «Расход по налогу на прибыль».
3. Интервью Сухарева И.Р. журналу «Главная книга» от 29.09.2017 г. «Упрощаем применение ПБУ 18/02».  - //http://glavkniga.ru/news/6181.
4. Проект «Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». 18.05.2018. -  https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/development/project/#

 

 

УДК 336.226.12 Балансовый метод учета налоговых разниц – продолжаем изучение

 

 

Сотникова Л.В.

д-р экон. наук,

профессор Департамента учета, анализа и аудита

ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ»

107996, Москва, ул. Кибальчича, 1

Е-mail: Prof.Sotnikova@mail.ru

 

Статья поступила 1 июня 2018 года

 

 

В приложении к Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н, в редакции изменений, утверждение которых запланировано на вторую половину 2018 года, приведен практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей.

В примере приведены следующие базовые данные.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией «А» в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов.

На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.

На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.

 

 1.  Отложенное налоговое обязательство на начало отчетного периода (конец предыдущего периода).

Налогооблагаемые временные разницы (так как в налоговом учете было списано на расходы больше, чем в бухгалтерском учете, что приводит к понижению налоговой базы по налогу на прибыль) – 70 000 (руб.)

Вычитаемые временные разницы (так как в налоговом учете было признано доходов больше, чем в бухгалтерском учете, что приводит к повышению налоговой базы по налогу на прибыль) – 10 000 (руб.)

Налогооблагаемые временные разницы = 70 000 (руб.) - 10 000 (руб.) = 60 000 (руб.)

Отложенное налоговое обязательство = 60 000 (руб.) x 20 / 100 = 12 000 (руб.)

На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.

 

 

Показатели	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Разница (2 – 3)
1	2	3	4
Активы	700 000	630 000	70 000
Обязательства	(650 000)	(640 000)	-10 000
ИТОГО			60 000

 

2.  Отложенный налоговый актив на конец отчетного периода

Вычитаемые временные разницы = 50 000 (руб.) + 15 000 (руб.) = 65 000 (руб.)

Отложенный налоговый актив = 65 000 (руб.) x 20 / 100 = 13 000 (руб.).

Он отражается как дебетовое сальдо по счету 09 «Отложенный налоговый актив».

На начало отчетного периода вместо отложенного налогового актива в учете должно быть отражено отложенное налоговое обязательство в сумме 12 000 руб.

Бухгалтерские записи должны отразить списание отложенного налогового актива до нуля.

Дебет счета 68 субсчет «ТНП» Кредит счета 09 13 000 руб.

И формирование отложенного налогового обязательства на сумму 12 000 руб.

Дебет счета 68 субсчет «ТНП» Кредит счета 77 12 000 руб.

 

 

Показатели	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Разница (2 – 3)
1	2	3	4
Активы	1 150 000	1 200 000	- 50 000
Обязательства	(950 000)	(935 000)	- 15 000
ИТОГО			- 65 000

 

В результате на дебете счета 68 субсчет «ТНП» будет собрана сумма отложенного налога на прибыль, равная 25 000 руб.

 

Вышеуказанные рассуждения можно формализовать следующим образом:

           

	(БУ – НУ) > 0	(БУ – НУ) < 0
Активы	НВР *)	ВВР
Обязательства	НВР	ВВР

 

            *) НВР – налогооблагаемая временная разница

                ВВР – вычитаемая временная разница

 

3.  Отложенный налог на прибыль за отчетный период = 13 000 (руб.) – 

(-) 12 000 (руб.) = 25 000 (руб.)

4.  Текущий налог на прибыль = 280 000 (руб.) x 20 / 100 = 56 000 (руб.)

5.  Расход по налогу на прибыль за отчетный период = 25 000 (руб.) -56 000 (руб.) = (-) 31 000 (руб.) 

Это означает, что общая сумма текущего налога на прибыль фактически состоит из двух частей: налога на прибыль отчетного периода и налога на прибыль, отложенного на будущее. В настоящем примере – это 56 000 руб., в том числе 31 000 (текущий год), 25 000 руб. (отложенный на будущее).

6.  Условный расход по налогу на прибыль = 150 000 (руб.) x 20 / 100 = 

(-) 30 000 (руб.).

Он рассчитывается по ставке налога на прибыль от бухгалтерской прибыли.

7.  Постоянный налоговый расход = (-) 31 000 (руб.) - (-) 30 000 (руб.)

= (-) 1 000 (руб.).

Его рассчитывают, рассуждая таким образом. Постоянные расходы никак не влияют и не могут влиять на последующие периоды, т.е. отложенный налог – это величина постоянная. Поэтому если условный расход по налогу на прибыль не равен расходу по налогу на прибыль текущего года, то причиной будет постоянный налоговый расход.

8.  Чистая прибыль

 150 000 (руб.) + (-) 31 000 (руб.) = 119 000 (руб.)

 или

 150 000 (руб.) + (-) 30 000 (руб.) + (-) 1 000 (руб.) = 119 000 (руб.).

            Чистая прибыль рассчитывается двумя способами:

            - финансовый результат по бухгалтерскому учету за вычетом расхода по налогу на прибыль за текущий период;

            - финансовый результат по бухгалтерскому учету за вычетом условного налога на прибыль и постоянного налогового расхода.

            Применим изложенный в рассмотренном примере порядок учета разниц для простейшей ситуации, когда в отчетном периоде у организации отсутствовали временные разница, но была разница постоянная.

            Пример. Организация получила в уставный капитал 50 000 руб. денежными средствами.  В течение отчетного периода был получен доход в виде процентов в сумме 10 000 руб. и уплачен штраф за несвоевременное представление отчетности в сумме 5 000 руб. Иных доходов и расходов у организации не было.

 

Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Факт хозяйственной жизни	Сумма	Дебет	Кредит
1	Объявлен размер уставного капитала	50 000	75	80
2	Внесены вклады в уставный капитал	50 000	51	75
3	Получены проценты	10 000	51	76
4	Признан доход от процентов	10 000	76	91-1
5	Уплачен штраф за несвоевременную сдачу отчетности	5 000	76	51
6	Признаны расходы, связанные с уплатой штрафа за несвоевременную сдачу отчетности	5 000	91-2	76
7	Признан финансовый результат за отчетный период (10 000 – 5 000)	5 000	91-9	99

 

            Оборотно-сальдовая ведомость за отчетный период

Счет	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
51			60 000	5 000	55 000
76			15 000	15 000
75			50 000	50 000
80				50 000		50 000
91-1				10 000
91-2			5 000
91-9			5 000
99				5 000		5 000
Баланс			135 000	135 000	55 000	55 000

 

            В данной статье мы намеренно не показываем оборотно-сальдовую ведомость налогового учета за отчетный период, так как преимуществом балансового метода считается то, что для получения быстрого, но правильного результата, нам необходимо знать сумму налоговой прибыли и стоимость активов и обязательств в налоговом учете. Но как именно они формируются – решает сама организация. Поэтому мы не будем все операции проводить в налоговом учете по аналогии с учетом бухгалтерским.

            Обычные рассуждения позволяют прийти к выводу, что временных разниц между активами и обязательствами в бухгалтерском и налоговом учетах, не возникнет, так как единственный актив – это денежные средства на расчетном счете, которые не могут отличаться в бухгалтерском и налоговом учетах.

            Остатки на пассивных счетах 80 «Уставный капитал» и 99 «Прибыли и убытки» не относятся к обязательствам, а представляют собой элементы капитала.

            Департамент налогообложения (название условное) представил данные о налогооблагаемой прибыли, которая составила 10 000 руб.

            Далее представим все расчеты по алгоритму примера, представленного в изменениях, которые, согласно проекту, будут внесены в ПБУ 18/02.

1. Отложенные налоговые обязательства или активы на начало отчетного периода (конец предыдущего периода). В настоящем примере равны нулю.
2. Отложенные налоговые обязательства или активы на конец отчетного периода. В настоящем примере равны нулю. 
3. Отложенный налог на прибыль за отчетный период = 0 (руб.) – 0 (руб.) = 0 (руб.).

4. Текущий налог на прибыль = 10 000 (руб.) x 20 / 100 = 2 000 (руб.)

5. Расход по налогу на прибыль за отчетный период = 0 (руб.) - 2 000 (руб.) = 

(-) 2 000 (руб.) 

6. Условный расход по налогу на прибыль = 5 000 (руб.) x 20 / 100 = 

(-) 1 000 (руб.).

7. Постоянный налоговый расход = (-) 2 000 (руб.) - (-) 10 000 (руб.)

= (-) 1 000 (руб.).

8. Чистая прибыль

            5 000 (руб.) + (-) 2 000 (руб.) = 3 000 (руб.)

            или

            5 000 (руб.) + (-) 1 000 (руб.) + (-) 1 000 (руб.) = 3 000 (руб.).

            Таким образом, повторив алгоритм разработчиков ПБУ 18/02 и располагая данными только о бухгалтерском и налоговом финансовом результатах и информацией о том, что отложенные налоговые активы (обязательства) отсутствуют, мы рассчитали постоянную налоговую разницу и сумму расхода по налогу на прибыль.

            Представляется, что в связи с упразднением понятия «постоянное налоговое обязательство» начисление расхода по налогу на прибыль может быть сделано одной бухгалтерской записью на общую сумму 2 000 руб., включая сумму налога, рассчитанного от постоянной разницы. 

 

            Библиографический список

1. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год. Приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01.
2. Проект «Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». 18.05.2018. -  https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/development/project/#
3. Сотникова Л.В. Балансовый метод определения налога на прибыль: пора начинать. - //Бухучет в строительных организациях. 2018. № 6. С. 10-23.